תמורה נוספת במס רכישה בגין זכויות בניה עתידיות

השני – מהו שווי המכירה של המקרקעין לצרכי מס הרכישה? האם 1,800,000 ש"ח (התמורה החוזית בשל רכישת המניות) (או 1,640,000 ש"ח לפי הערכת השמאי מטעם העוררת) כטענת העוררת, או שמא 11,340,000 ש"ח (שווי זכויות הבניה על הגג) כטענת המשיב.

דוגמא נוספת מצוייה בעיניין קרני, שם נטען כי "מגעים שקיים איגוד עם גורמים שונים בעיניין פרוייקט שבקש להקים בעתיד, הסכמים שאליהם הגיע עם בנק מלווה ועם משרד אדריכלים ופעולות אחרות שביצע הם נכסים השוללים את היות איגוד מקרקעין. ועדת הערר דחתה את הטענה והדגישה כי 'כל אלה בודאי שאין בהם כדי להוות נכסים המשמשים לאיגוד לייצור הכנסה, כמוגדר בחוק.....'

טענה נוספת שהעלתה העוררת היא כי הפרותיה של בראלי את הסכם התמ"א זיכתה את בעלי הזכויות במקרקעין (בעלי הדירות) בבטול הסכם התמ"א ולכן לא היו לבראלי, במועד רכישת המניות ע"י העוררת, זכויות במקרקעין.

...

המסקנה כי נכס פלוני נבלע למעשה בזכות במקרקעין או בנכס אחר והוא חלק ממנו משמעה כי הוא אינו נכס עצמאי וכי אין להכלילו ברשימת הנכסים של האיגוד (בשלב הראשון).

הנה כי כן, גם טענה זו, דינה להידחות.

סוף דבר בראלי הינה בגדר "איגוד מקרקעין" עובר לרכישת מניותיה ע"י העוררת בחודש אפריל 2017.

רו"ח צבי פרידמן, חבר ועדת הערר: פתח דבר עניינו של הערר דנן בשומות מס רכישה שהוציא המשיב לעוררות בגין רכישת מקרקעין הכוללים תמורה נוספת, מעבר למה ששולם בעת רכישתה, במידה ותאושר תב"ע חדשה אשר תגדיל את זכויות הבניה במקרקעין ואף להנות מזכויות בניה נוספות.

יחד עם זאת, יש לחלץ את חישוב התמורה ל"יום המכירה" בדרך של חישוב הערך הנוכחי של תקבולים עתידיים נומינליים לתקופה ארוכה ובדרך זו להשוות את האמת המשפטית לאמת הכלכלית, ובדרך זו יושת מס הרכישה בהתאם לשווי ההוגן הכלכלי של רכישת הזכות במקרקעין ל"יום המכירה".

...

סוף דבר: הלכת אלדר שרון של בית המשפט העליון, לפיה חוזה עם תנאי מתלה הוא חוזה שלם מרגע כריתתו (בכפוף לחריגים מסוימים) "ויום המכירה" נקבע למועד זה גם לעניין חוק מיסוי מקרקעין, הינה הלכה מחייבת, ולמרות חלוף השנים (כשלושה עשורים) לא נס ליחה.

אני מסכים כי בנסיבות המקרה מתחייבת פעולת היוון התמורה הנדחית על מנת להגיע לתוצאת מיסוי נכונה, והקורא מופנה לחלק ו' לחוות דעתי בעניין א.ק.מ. דה וינצ'י ("על נחיצות ההיוון - כללי"), שם נותרתי במיעוט (ו"ע 29956-06-17 א.ק.מ. דה וינצ'י שותפות מוגבלת נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב, ניתן ביום 31.1.2019).

אני מקבל את הפרמטרים בהם השתמש רו"ח פרידמן (שיעור ההיוון של 6% ומשך זמן של 6 שנים), שכן גם לטעמי הם משקפים באופן ראוי הן את רמות הסיכון והן את משך הזמן הצפוי להכנת תכנית בנין עיר שעשויה להקנות את זכויות הבניה הנוספות.

בנוסף, קיבלו מהעוררת חלק מחברי הקבוצה, ביניהם המתלונן, לפי בקשתם כתב אישור זכויות שכותרתו "הסכם לרכישת מקרקעין גוש 7129 חלקה 15 ("המיגרש")", במסגרתו ניתנה הבהרה בלבד בדבר הזכויות במקרקעין שנרכשו על ידי חברי הקבוצה הנ"ל מהעוררת במסגרת הסכם רכישת זכויות, לרבות מיקומה של היחידה הרעיונית שתוקם. כמו כן, צוינה התמורה הנוספת שיש לשלם המהוה את עלות בניית הדירה העתידית על המקרקעין, זאת על דרך ההערכה על בסיס החלק היחסי. כפי שיפורט בהרחבה להלן, הפרשנות שניתנה על ידי הממונה הנכבד לאישור זכויות זה, ככזו המהוה לא פחות ולא יותר הסכם מכר (!), הנה מופרכת ואינה עולה בקנה אחד עם המסמך כמו גם עם השכל הישר.

הגדרות 2.1 במסגרת תיקון החקיקה שולבו ההגדרות להלן: "קבוצת רכישה" – קבוצת רוכשים המתארגנת לרכישת זכות במקרקעין ולבנייה על הקרקע של נכס שהוא אחד המפורטים להלן, באמצעות גורם מארגן, ובילבד שהרוכשים בקבוצה מחויבים למסגרת חוזית: (1) נכס שאינו דירת מגורים; (2) נכס שהוא דירה המיועדת לשמש למגורים; לעניין הגדרה זו - "גורם מארגן" – מי שפועל בעצמו או באמצעות אחר לאירגון קבוצת הרוכשים לצורך הרכישה והבנייה, לרבות הכנת המסגרת החוזית, והכל בתמורה בעבור פעולות האירגון כאמור; "מסגרת חוזית" – מערכת חוזים הקשורים זה בזה שבאמצעותם תפעל הקבוצה לקבלת נכס בנוי; "תמורה" – במישרין או בעקיפין, לרבות בשווה כסף; 2.2 מאפייני קבוצת רכישה: קבוצת רכישה לעניין החוק היא קבוצה המורכבת ממספר חברים שהתארגנו כקבוצה ע"י "גורם מארגן" במטרה לבנות את ביתם/נכס עסקי בבניה משותפת עוד בטרם רכישת הזכויות בקרקע.

להלן הוראות החוק לאחר תקונו: "במכירת זכות במקרקעין יהא הרוכש חייב במס רכישת מקרקעין (להלן - מס רכישה); מס הרכישה יהיה בשיעור משווי המכירה או בסכום קבוע, לפי סוג המכירה או המקרקעין, הכל כפי שיקבע שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת, ובילבד שלגבי מכירת זכות במקרקעין לרוכש הנמנה עם קבוצת רכישה לגבי נכס שאינו דירת מגורים יהא שווי המכירה –שווי המכירה של הנכס הבנוי שאינו דירת מגורים." 3.2 נכס שהנו דירת מגורים בסעיף 9(ג) הורחבה הגדרת "דירת מגורים" כך שההגדרה כוללת גם זכות במקרקעין שנמכרת לקבוצת רוכשים ומיועדת לשמש למגורים.

...

הערות האזהרה – שנרשמו מאוחר יותר – היו כפופות לשעבוד ראשון זה ונדחות בפניו.

סוף דבר אנו דוחים את הערר.

אנו מחייבים את העוררת לשאת בהוצאות המשיבה לרבות שכ"ט עו"ד בסך כולל של 10,000 ₪.

למסקנה דומה הגיע בית-המשפט גם בעיניין וילאר, שבו טענה המערערת כי היא נידרשת לשלם מס רכישה רק בגין הזכויות שרכשה במקרקעין ולא בגין זכויות נוספות מכוח הסכם שחתמה המוכרת עם עמידר.

הכוונה לפסקה 18.13 להחלטה, בה היתייחס המשיב לטענת הרוכשת על כך שהמשיב קיבל את שווי הרכישה שדווח עליה בשנת 2005: "18.13 לטענתכם שבסעיפים 17.10 – 17.11 שלעיל אשיב כי המנהל קיבל את שווי המכירה המוצהר בגין העיסקאות השניות כשווי שוק של הזכות הקניינית במקרקעין שנמכרו בחוזים אלו. ההסכמים השניים קבעו את התמורה בגין הזכויות במקרקעין שנמכרו בתוספת ציפיה להגדלת זכויות בניה בעתיד שהיקיפן לא היה ידוע עת נחתמו החוזים השניים, ואילו ההסכם הראשון, מהותו הכלכלית היא מכירת זכות במקרקעין שתמורתה נקבעה לפי הצלחת המוכר לממש את הציפייה שבהסכמים השניים, קרי, הרוכשים ישלמו למוכר את התמורה בגין הצלחתו להשיג להם תוספת זכויות בניה לפי הקף בנייה שיאושר והתמורה שקבעו הצדדים משתנה בהתאם למספר החדרים שיאושרו בנוסף על הקיים, בנכוי התמורה בגין הציפיה, שכן היא נכללה בתמורה בהסכמים השניים". לטענת העוררות, די באמור בפיסקה זו בהחלטה כדי להביא לקבלת העררים, משום שעל פי החלטה זו המשיב מקבל כי השווי שנקבע בהסכמי המכר (כ-3.3 מיליון דולר) משקף את שווי המקרקעין לפי התב"ע הקיימת במועד הסכמי המכר בתוספת השווי הנגזר מהציפייה להגדלת זכויות הבניה בעתיד ומכאן שהתמורה על פי הסכם הניהול, אינה תמורה בגין זכות במקרקעין.

...

להלן דבריו, עמם אני מסכים (פסקה 41): "אני סבור כי במקרים קיצוניים, בהם סך הקנס מגיע לסכומים חריגים (בהשוואה לקרן המס ולסך שווי העסקה), יש מקום לקחת בחשבון את תיקון החקיקה והמגמה המשתקפת בו. שיקול זה, במקרים החריגים המתאימים, צריך למצוא את ביטויו במסגרת הסמכות המסורה למשיב, להפחית את גובה הקנס". לאור האמור, אציע לקבל באופן חלקי את טענת העוררות, כך שמחד – יוטלו קנסות משמעותיים אשר ישקפו את ההתנהלות הלקויה באי הדיווח, אך מאידך – יופחתו הקנסות באופן המביא לתוצאה מתונה יותר המשקללת, בין היתר, את תיקון 70 לחוק ושינוי המנגנון שנקבע בו לצורך חישוב הקנסות על פי סעיף 94א לחוק.

סוף דבר לאור כל האמור לעיל, אציע לחברותיי לדחות את העררים ברובם ולקבל באופן חלקי את העררים, בשני מובנים: המשיב יפעל ביחס לישבה בהתאם לאמור לעיל בפסקה 63, בכל הנוגע לחישוב מס השבח בשומה, בהתחשב בתשלום מס ההכנסה שבוצע בשנת 2010 בעקבות קבלת דמי הניהול על פי פסק הבוררות.

לאור התוצאה, אציע כי העוררות ישלמו למשיב, ביחד ולחוד, הוצאות ושכ"ט עו"ד בסכום כולל של 20,000 ₪ וזאת תוך 45 ימים מהיום.

כידוע, ככלל, בחכירה של מקרקעין, וכל עוד לא מוסכם אחרת, החוכר מקבל לידיו את הזכויות הנוכחיות על המקרקעין על פי תנאי חוזה החכירה, אך לא את הזכויות העתידיות (ע"א 151/10 מנהל מסוי מקרקעין איזור תל אביב נ' עריית תל אביב, פס' 38 (20.6.2012) (להלן: "עניין עריית תל אביב"), יצוין כי בשנים האחרונות בחלק ניכר מחוזי החכירה מוסכם כי החוכר יקבל גם את הזכויות העתידיות ללא תשלום, למעט היטל השבחה).

שכן, יש לשלם מס רכישה רק עבור אותו החלק שהגדיל את הממכר או התמורה ושהצמיח הנאה כלכלית, ואין לשלם מס רכישה בגין תשלומים חצוניים שאינם מגדילים את היקפה הכלכלי של העסקה (וראו פרק ז' לפסק דינו של חברי כב' השופט קירש ב-ו"ע (מנהליים ת"א) 1827-10-13 נוה - גד בנין ופתוח בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין תל אביב (17.6.2015)).

בכל הנוגע לתוספת הזכויות לבניית ארבע דירות למכירה בשוק החופשי, כאמור, אני סבורה כי על העוררת לשלם מס רכישה עבור תוספת הזכויות שקבלה.

לפיכך, יש לשלם מס רכישה בגין רכישת הזכויות הנוספות עבור סכום של 4,300,000 ש"ח (לא כולל מע"מ).

...

דיון השאלה העומדת לדיון בענייננו היא מה דינם של התוספת להסכם והתשלום ששולם במסגרתה בסך של 14,600,000 ש"ח – האם מדובר בתשלום עבור עסקה חדשה שבמסגרתה רכשה העוררת את המקרקעין, כשיטת המשיב? או שמא הבעלות במקרקעין הייתה ונשארה של העוררת, והתשלום מהווה חלף היטל השבחה, כפי שטוענת העוררת? לאחר שעיינתי בכתבי הטענות ושמעתי את הצדדים בדיונים שנערכו לפנינו, אני סבורה כי דין הערר להתקבל בחלקו: חלק מן התשלום שבתוספת להסכם אכן שולם עבור זכויות חדשות במקרקעין, וכנגדו יש לשלם מס רכישה; ואילו חלקו האחר שולם בגין עליית מחירי הדירות לדיור בר-השגה, עלייה שבגינה אין לשלם מס רכישה.

בכל הנוגע לתוספת הזכויות לבניית ארבע דירות למכירה בשוק החופשי, כאמור, אני סבורה כי על העוררת לשלם מס רכישה עבור תוספת הזכויות שקיבלה.

כך, בהקדמה לשומה מציין השמאי כי "מוגשת בזאת חוות דעת מקצועית, לעניין שווי ההשבחה הצפויה במקרקעין שבנדון לאחר אישור תכנית... התכנית מאפשרת תוספת שטח של 8 יח"ד ו-600 מ"ר עיקרי + 350 מ"ר ש"ש... ידוע לנו כי המקרקעין שווקו במסגרת מכרז פומבי... לביצוע פרויקט לתכנון והקמה של דיור בר השגה והזוכה יזם תוספת זכויות במסגרת התכנית האמורה, שבגינה הוא יחויב בתשלום השבחה מלאה וזאת עפ"י תנאי המכרז האמור. אומדן זה, מבטא את שווי תוספת הזכויות...". ובהמשך, בסעיף 2, תחת הכותרת "מטרת ההערכה": "התבקשנו לאמוד את השווי המלא של תוספת הזכויות במקרקעין שבנדון...". בסעיפים 10 ו-11 לשומה מטעם העירייה – התחשיבים והשומה – השמאי מטעם העירייה חישב את תוספת הזכויות עבור שמונה דירות: ארבע לדיור בר-השגה וארבע למכירה בשוק החופשי, והוא הגיע למסקנה כי שווי ההשבחה עבור תוספת הזכויות בעקבות אישור התב"ע החדשה הוא 4,300,000 ש"ח. כלומר, סכום זה הוא תשלום עבור כלל הזכויות שהוספו במסגרת התב"ע החדשה, לרבות עבור הדירות לדיור בר-השגה.

סיכומם של דברים, הערר מתקבל בחלקו.