תיקון גובה דמי יזמות בשומת מס שבח

סמכות זו היא עצמאית ומנותקת מסמכותו לתקן את שומת מס ההכנסה שבה הוצהר על שינוי ייעוד זה. נטל ההוכחה בדבר שינוי הייעוד מוטל על העוררת (עמ"ה [מחוזי ת"א] 105/86 דנקנר השקעות בע"מ נ' פשמ"ג, מיסים א/5, ה-11 [1987]).

העוררת לא תמכה את טענתה בחוות דעת המצביעה על כך ששווי המקרקעין בעת הרלוואנטית אכן היה 37,000,000 ש"ח. לעומת זאת, המשיב הגיש חוזה וחוות דעת שמאי המלמדים כי שווי המקרקעין גבוה מהשווי שמופיע בשומה, עובדה המתיישבת היטב עם הטענה שדמי ההוון אכן הופחתו משווי המקרקעין בשומה.

" יחד עם זאת, הן הפסיקה המועטה בענין זה (עמ"ה - 105/86 דנקנר השקעות נ. פשמ"ג (מיסים 6/5) ועמ"ש 521/94 עלי השרון בע"מ (מיסים ט/6), והן דעת המלומדים (ראה המלומד פרופ' אהרון נמדר בספרו מס שבח מקרקעין: בסיס המס וראה המלומד פרופ' יצחק הדרי בספרו "מיסויי מקרקעין: פרק מכירה רעיונית) פירשו כי סעיפים אלה יחולו גם במקרים בהם שינוי היעוד נעשה מיוזמתו של פקיד השומה.

...

צבי פרידמן, רו"ח חבר רו"ח אליהו מונד, חבר: קראתי את חוות דעתה של חברתי, השופטת רות שטרנברג אליעז (בדימוס), אשר בדבריה מקיפה את הנושא בצורה מרשימה ובפירוט רב. לאחר ששקלתי את הסוגיה הסבוכה של גדר הסמכויות שהעניק המחוקק לפקיד השומה, לעומת אלה שבידי מנהל מס שבח, החלטתי לצרף את דעתי לדעתו של חברי המלומד רו"ח צבי פרידמן.

אכן אני סבור, כפי ששני חברי המלומדים ציינו, כי הנושא סבוך הן לגבי פירושן של מילים שונות בחוק והן מפאת הזמן הממושך שהעניין היה מעוכב אצל המשיב.

אליהו מונד, רו"ח חבר השופטת רות שטרנברג אליעז, יו"ר: אין אני מקלה ראש בקשיים ובתקלות שעליהם הצביע חברי המלומד, רו"ח פרידמן, בפרשה זו. עם זאת נראה לי כי התוצאה שאליה הגעתי לאחר התלבטות לא-קלה, עולה בקנה אחד עם עשיית הצדק.

שלישית, בשל ההפרש במועדים של רכישת הזכויות השונות, גובה מס השבח משתנה: המס על מכירתה בשנת 1995 של הזכות שנרכשה בשנת 1955 הוא 19% (סעיף 48א(ד) לחוק מסוי מקרקעין); ואילו מס השבח על הזכות שנרכשה בשנת 1993 הוא 36% על השבח הריאלי ובנוסף לכך עד 10% על השבח האינפלציוני (סעיף 48א(א) לחוק).

לטענתה, אותה העלתה בהשגות על שומות מס השבח שנקבעו בקשר לעיסקאות עם חברת עשוש ועם חברת אלעזרא, עסקת שינוי הייעוד אינה בבחינת עסקה חדשה, אלא תיקון של חוזה החכירה החקלאי.

הדבר עולה למשל מהפתיח לחוזה: והואיל והמינהל יהיה מוכן להחכיר ליוזם את המיגרש בתנאי מוקדם ורק לאחר שהיוזם יפתח את המיגרש ויבנה עליו את המבנים תוך תקופת הפיתוח כדי ששמשו למטרת ההקצאה ובתנאי שימלא את כל יתר התנאים של חוזה זה. פירוש הדבר שחוזה החכירה החקלאי עבר מן העולם, שכן על-פי אותו חוזה הסטורי, הייתה לחברת הדרי החוף זכות חכירה עד שנת 2004, בתוספת אופציה.

...

המסקנה העולה מן האמור, כי אין בנימוקיה של ועדת הערר כדי לסטות מן ההלכה שנפסקה בפרשת הבונה.

לכן עסקה זו מחייבת את החוכר בתשלום מס רכישה; כמו כן, במקרה של מכירת זכות זו לצד שלישי, חישוב מס השבח, יש לערכו בהתאם לגישת שלטונות המס, כמוסבר בראשית חוות דעת זו. אי לכך, הערעור מתקבל.

המשיבה תשלם למערער שכר טרחת עורך-דין בסך 20,000 ש"ח והוצאות משפט על-פי תקנה 513 לתקנות סדר הדין האזרחי, תשמ"ד1984-.

ועדת ערר לפי חוק מסוי מקרקעין (שבח ורכישה) התשכ"ג-1963 שליד בית המשפט המחוזי מרכז-לוד ו"ע 51408-03-20, 51475-03-20 טסרה יזמות והשקעות (נ.צ) בע"מ נ' מנהל מסוי מקרקעין איזור רחובות בפני כבוד השופט שמואל בורנשטין – יו"ר הוועדה מר אלון לילי – חבר הוועדה, שמאי מקרקעין מר גד נתן – חבר הוועדה, שמאי מקרקעין עוררת טסרה יזמות והשקעות (נ.צ) בע"מ ע"י ב"כ עוה"ד ערן למיפרט וטל אלון משיב מנהל מסוי מקרקעין איזור רחובות ע"י ב"כ עו"ד חן אבידוב פסק דין

כעולה מהתאור דלעיל, לגביו דומה כי אין כל מחלוקת, המפקח לא זימן את מייצגי העוררת לדיון בעיניין השומות, אלא יזם עימם שיחה טלפונית במסגרתה מסר את עמדתו.

גם אם העוררת לא שילמה ולא התכוונה לשלם לעצמה תמורה – ומבלי להדרש לשאלה האם ניתן לחייבה בהכנסה "רעיונית" בגין כך - לכל הפחות ברור כי לא ניתן היה לידרוש מיתר חברי הקבוצה להשלים את דמי הייזום עבור החלק "החסר" בכספים המשקף את חלקה היחסי של העוררת במקרקעין.

גם ניסיונה של העוררת להישען על דברי חבר הוועדה גד נתן בו"ע (מחוזי מרכז) 27885-02-20 ברדה נ' מס שבח נתניה, פס' 9 (30.1.2022), אין בו כל ממש.

טוענת העוררת כי "תיקון מס' 69 לחוק, לא בא לעולם על מנת להטיל מס רכישה נוסף על יזמי נדל"ן (כגון קבלן אשר ממשיך להחזיק בדירות שבנה), אלא בא להשוות מצבם של חברים בקבוצת רכישה, אשר מקבלים את כל פעולות היזום מגורם חצוני לבין רוכשי יחידות בנויות אחרות, אשר גם הם מקבלים בצורה דומה את כל פעולות היזום מגורם חצוני." עוד היא מוסיפה בהקשר זה, כי לא יעלה על הדעת שכל פרויקט יזמי, המבוצע על ידי יותר מישות אחת, ייחשב כ"קבוצת רכישה", וכשם שאין לחייב קבלן במס רכישה בגין רכישת דירת מגורים, אם הקבלן רכש קרקע ובנה עליה דירות ולאחר מכן ממשיך להחזיק בחלק מהדירות, כך אין לחייב את העוררת במס רכישה כדין מי שקנה דירה במסגרת קבוצת רכישה.

לטענתה, מאחר שהיא בעלת האופציה מלכתחילה, אין לכלול דמי סיחור "רעיוניים" בגובה חלקה היחסי במקרקעין.

...

לעניין התמורה אני מפנה אותה לסע' 33 ב"שטרן": "אין כל דרישה בחוק כי כל אחד מחברי קבוצת הרכישה ישלם בעצמו תמורה לגורם המארגן, אלא הדרישה היא שפעילות הגורם המארגן נעשתה בתמורה. העוררת מבקשת לקרוא לחוק את מה שלא נכתב בו." מעבר לצורך, ב"נופי", נידון עניין התמורה בהרחבה.

לסיכום אומר כי העוררת בחרה שלא להתמודד עם האמור בפס''ד "פרידמן", פס''ד "נופי" ופס''ד "שטרן", ותחת זאת בחרה להסתמך על פס''ד "מדורגי הנחל", להתעלם מהשינויים שנעשו ב"פרידמן" וב"נופי", ומאוחר יותר ב"שטרן", לטעון טענות שנדחו בפסקי הדין השונים, לצטט חלקית מפסק דין "פרידמן", ובכך הייתה עלולה להביא לידי הטעיה.

אשר על כן אני מסכים שיש לדחות את העררים, ולעניין ההוצאות אני מקבל את דעת יו''ר הועדה שהתנהלות המשיב לא הייתה תקינה, ולכן אין לחייב בהוצאות.

וכך הוטעם על ידי המשיב בסיכומיו (סעיף 44): "ניכר איפוא, כי הבעלים, אשר כאמור הם צד קשור לחברה היזמית, רצו לקבל תמורה נוספת במזומן (שאינה פטורה ממס שבח), בעבור הזכויות שמכרו לחברה היזמית (לעצמם), ו'צבעו' תמורה זו תחת הכותרת של 'דמי שכירות' (פטורים מכוח תוכנית חזוק), אשר ניתנו בפועל באמצעות השפוץ הפנימי – שניתן גם הוא על ידי החברה היזמית.

כלומר, העוררים כלל לא נדרשו לפינוי הדירות ולקבלת דמי שכירות, אולם על מנת לקבל פטור ממס שבח בגין עלות השפוץ הפנימי – התמורה הנוספת שאינה נוגעת לתוכנית החיזוק ועל כן חבה במס שבח, ביקשו לעצמם שכר דירה שבאמצעותו שילמו לכאורה בעבור השפוץ הפנימי (הגם שאין חפיפה מלאה בין שני הסכומים, ודמי השכירות ששולמו לכאורה הם גבוהים במעט).

למשל, ניתן לסבור כי יזם שהוא צד קשור עשוי להסכים לתקופה ארוכה יותר של תשלום דמי שכירות מהתקופה הנדרשת באופן אובייקטיבי (בהקשר זה יוער כי בהליך דנן, המשיב לא תקף את גובה דמי השכירות החודשיים - 5,000 ש"ח - וגם לא תקף את המחיר שיוחס לשפוץ הפנימי – כ- 140 אלף ש"ח לכל דירה – ראו בין היתר בעמוד 64, שורות 17-16).

(1) לגבי סוגיית אופן חישוב ריבית לפי סעיף 94(ב) לחוק: מפני שממילא המשיב יידרש לערוך שומה מתוקנת בהתאם להנחיות ועדת הערר כאמור בסעיף 29 לעיל, אין כל טעם לבחון את אופן חישוב השומה המקורית והריבית והפרשי ההצמדה שהתווספו עליה.

...

עלה רעיון או ההצעה שאנחנו נעשה הפרדה בין הגופים שהמשמעות של זה גם בעיקר זה אחריות, בסופו של דבר מי אחראי לפרויקט ביום מן הימים ולכן הוקמה בשלב מסוים החברה היזמית הזאת.

" (עמוד 36, שורה 9 עד שורה 19; שורות 32-31) לסיכום נשאל מר וקס כך: "ש: חלק מהצורך להתפנות ולהישאר בחוץ זה גם השיפוץ הפנימי הזה.

בהקשר זה אינני מקבל את טענת המשיב לפיה "המועד שבו הוחל במתן שירותי הבנייה הוא לכל המאוחר מועד קבלת היתר הבנייה..." (סעיף 58 לסיכומי המשיב).

הטיפול באישור התוכנית כלל בדיקה בזכויות במקרקעין לגבי מיגרש לבנייה מס' 2021, וכן הצגת חוות דעת שמאי מקרקעין, ישיבות ודיונים עם היזמים, עם השמאים מטעם הבעלים, עם אדריכל התוכנית ועם עורכי הדין של היזמים.

לאחר הגשת השגות למשרדי מס שבח הושג הסדר פשרה עם מנהלו ביום 10.9.01 על פיו הוצאו שומות מס שבח מתוקנות.

גובה שכר הטרחה לא תלוי היה בהיקף עבודתם ולא הותנה בהצלחה כלשהי, אולם שכרם קשור היה, לדבריו, לעליית שוויו של הפרוייקט שאז זכאים היו לשכר גבוה יותר.

...

בסופו של דבר סוכם כי ישולם למשרד עוה"ד 70,000 $ בתוספת מע"מ ובכך יבואו תביעות המשרד לידי סיום.

רק דפוס כזה, במובחן מהתנהגויות אקראיות אשר אין בינן חוט מקשר, יכול לבסס את המסקנה כי הצדדים התכוונו שלא לקיים את החוזה כפי שהוסכם מלכתחילה ביניהם.

מן הטעמים לעיל, נדחית התביעה.