תוקפו של תיקון מס' 59 לפקודת מס הכנסה

לשם הבהירות נביא כבר עתה את הסעיף הרלוואנטי עת עמד בתוקפו החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 59), תשמ"ד-1984 (להלן: תיקון 59), ובטרם בא לעולם החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 132), תשס"ב-2002 (לעיל ולהלן: תיקון 132) אשר הביא לביטולו של סעיף זה. וזו לשונו דאז של סעיף 5(1) לפקודה (ההדגשה שלי – י.ע.): מבלי לגרוע מהוראות כל דין בדבר מקום ההכנסה יראו כהכנסה מופקת בישראל: (1) ריווח או הישתכרות שהפיק אדם מעסק שהשליטה בו וניהולו מופעלים בישראל, או ממשלח יד שבדרך כלל הוא עוסק בו בישראל; (א) לעניין זה – 'משלח יד' – בין שההכנסה ממנו היא לפי סעיף 2(1) ובין שההכנסה ממנו היא לפי סעיף 2(2); (ב) משלח יד שעסק בו אדם בחוץ לארץ לא ייחשב כשונה ממשלח היד שעסק בו בישראל בשל כך בלבד שבישראל הכנסתו מאותו משלח יד היתה לפי סעיף 2(1) ואילו בחוץ לארץ היא היתה לפי סעיף 2(2), או להיפך; (ג) מי שעסק בחוץ לארץ באותו משלח יד שבו עסק בישראל, יראוהו, כל עוד הוא תושב ישראל, כמי שעוסק בדרך כלל באותו משלח יד בישראל".

(לתאור גלגולי החקיקה ולדיון אודות כניסתו לתוקף של תיקון 59, ראו: ע"א 8932/02 פקיד שומה תל-אביב-יפו 5 נ' טאומן, פ''ד נח(1) 625 (2003)).

...

משהגעתי למסקנה כי יש לראות את הכנסתה של המשיבה מפעילותה כבוררת בחו"ל כחייבת במס מכוח סעיף 5(1) לפקודה, איני נדרש לטענתו החלופית של המערער לפיה הכנסתה של המשיבה מהבוררות חייבת במס מכוח סעיף 2(1) לפקודה, בהיותה מופקת בחלקה בישראל.

סוף דבר דין הערעור להתקבל.

לפיכך, גם להשקפתי דין הערעור להתקבל, כמוצע על ידי חברי.

בהתאם להסכם דיוני בין הצדדים נדונה תחילה שאלת כניסתו לתוקף של תיקון 59.

בשנת 1984 נחקק תיקון נוסף – מס' 59, נשוא ענייננו – ותכליתו היתה הרחבה נוספת של בסיס המס ותחולתו הפרסונאלית, והשוואת מעמדם של שכירים שהועסקו בחוץ לארץ אצל מעביד זר לזה של עצמאים (א' אלתר א' כליף הרפורמה במיסוי בנלאומי על פי תיקון 132 לפקודת מס הכנסה (הרפורמה במיסוי ישיר 2002) 88 (2003)); נייגר מציין, בהקשר זה במאמריו, כי מדובר היה "במהפכה זוטא בגישה, וניתן לומר בבירור כי לפנינו גישה פרסונלית מובהקת" (עמ' א-16).

תכליתו המוצהרת של התיקון שנותחה מפי השופטת נאור בפרשת טאומן (ולענייננו עמ' 633-630) היתה השוואה בין תושב ישראלי שהפיק הכנסה בחוץ לארץ כעצמאי לבין תושב ישראלי שהפיק הכנסה בחוץ לארץ כשכיר (ד' גליקסברג "מסוי הכנסות עבודה שהופקו מחוץ לישראל" מיסים ה/2 א-46 א-47 (1991)).

...

סוף דבר וסיכומו: הערעור מתקבל.

המשיבים ישלמו שכר טרחת עורך דינה של המדינה בסך 20,000 ₪.

ת המשנה לנשיאה א' ריבלין: אני שותף למסקנתו של חברי השופט א' רובינשטיין כי דין הערעור להתקבל.

על פי הטענה שהתקבלה, סעיף 2 לחוק לתיקון מס הכנסה (תיקון מס' 59), התשמ"ד-1984 (להלן, החוק המתקן או תיקון 59) לא ניכנס לתוקף.

סעיף 18(ב) לתיקון 59 התלה את כניסתו לתוקף של התיקון לסעיף 5(1) בהתקנת כללים לאמור בו לפי סעיף 67א, וכך קבע החוק המתקן בסעיף 18(ב) שבו: "תחילתו של סעיף 2 מיום תחילתם של כללים שיותקנו, לעניין האמור בו, לפי סעיף 67א לפקודה". כאן מגיעים אנו אל סלע המחלוקת בין הצדדים ואל השאלה האם הותקנו כללים לעניין האמור בסעיף 2 להוראות התיקון, לפי סעיף 67א לפקודה.

התקנות, בנוסחן זה, ייקראו להלן "תיקון מס' 2 לתקנות הוצאות מסוימות". בתיקון זה נזכר גם סעיף 67א כמקור סמכות להתקנת התקנות: התקנות פותחות בציון מקור הסמכות באומרן "בתוקף סמכותי לפי סעיפים 31, 67א ו-243 לפקודת מס הכנסה....". ב"כ המשיב בע"א 8932/02 הכין לנו באדיבותו נוסח משולב של תקנה 2 לתקנות כנוסחן לאחר תיקון 2 לתקנות הוצאות מסוימות (נספח י"ב לסיכומים).

...

ביטול ההסדר מכאן ולהבא בלבד מסקנתי היא, כמבואר, שתיקון מס' 2 לתקנות הוצאות מסוימות שהותקן, בין השאר, לפי סעיף 67א לפקודה, היה בו כדי לגרום לכניסת תיקון 59 לתוקף.

כפי שציין השופט זמיר בבג"צ 551/99 שקם בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ ו-4 אח', פ"ד נד(1) 112, 120: "מבחינה עקרונית, כידוע, לא כל פגם משפטי שנפל בהסדר או בהוראה גורר בטלותם של ההסדר או של ההוראה. אפשר שהפגם יהיה קיים ואף-על-פי-כן, בשל מהות הפגם או נסיבות המקרה, ההסדר או ההוראה אף הם יישארו קיימים, כפי שהם. יתירה מזאת: גם כאשר הפגם שנפל בהסדר או בהוראה מחייב ביטולם של ההסדר או ההוראה, לא בהכרח יהיה הביטול מיידי, אפילו מדובר בהוראה שבתקנה או בחוק. הביטול על-ידי בית-המשפט, במקרה כזה, יכול להיות עתידי (פרוספקטיבי). כלומר, בית-המשפט יכול להצהיר כי ההסדר או ההוראה יהיו בטלים ממועד מסוים בעתיד, כפי שבית-המשפט יקבע, ועד אז ההסדר או ההוראה, אף שהם פגומים, יישארו על כנם ובתוקפם. הצהרה עתידית כזאת ניתנת, במקרים הראויים, משום שהאיזון בין השיקולים השונים הכרוכים במקרה, ובהם השיקולים של שלטון החוק, טובת הציבור והנזק הצפוי לנוגעים בדבר, מוביל למסקנה כי ראוי שהמצב הקיים, אף שאינו חוקי, יימשך עוד פרק זמן מסוים, עד שיתוקן כנדרש. זהו אחד הביטויים של תורת הבטלות היחסית. ראו, לדוגמה, ע"א 4275/94 הבורסה לניירות ערך בתל-אביב בע"מ נ' א' ת' ניהול מאגר הספרות התורנית בע"מ, בעמ' 531-530; בג"ץ 1715/97 לשכת מנהלי ההשקעות בישראל נ' שר האוצר, בעמ' 417-415; בג"ץ 6055/95 צמח נ' שר הבטחון, פיסקה 44". על כן, מסקנה לפיה מחוקק המשנה לא השכיל לעמוד בדרישות המחוקק הראשי לא היה בה כדי להועיל, לדעתי, למשיבים.

טענות שונות בעניין תיקון 59 ב"כ המשיב בע"א 8933/02, עו"ד אדרעי, מנה שורת טענות בעניין תיקון 59: לטענתו, החלטתו של שר האוצר להציע את התיקון שהתקבל בסופו של דבר בתיקון 59 היתה "תגובה עונשית" נגד הסגל האקדמי שפגע ביוקרתו של השר.

גם בדברי ההסבר לסעיף 45א(ה) במסגרת הצעת החוק (הצעת החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (תיקון מס' 152) התשס"ז -2006, שפורסמה ברשומות ביום 25.12.2006) (נספח ג' לבקשת האישור), לא נכללת הגבלה מסוג זה. בסופו של יום נכללו התיקונים לסעיף 45א(ה) בתיקון 153 לפקודת מס הכנסה התשס"ז -2007 (שהיתקבל בכנסת ביום 1.1.2007 ופורסם בספר החוקים ביום 4.1.2007) (נספח ד' לבקשת האישור), וגם שם לא נכלל התנאי האמור.

המבקשים הפנו לחוזר מס הכנסה מיום 9.12.2007, שנת כניסתו לתוקף של תיקון 153, שהביא לשינויי נוסחם של סעיפים 45א ו-47 לפקודה, כאמור.

...

לאור כל האמור, אני מוצא כי הליך התובענה הייצוגית הוא הליך יעיל והוגן לבירור המחלוקת בענייננו.

סוף דבר הגעתי לכלל מסקנה לפיה עילת התביעה בעניינינו נמנית עם העילות המוזכרות בחוק תובענות ייצוגית, התובענה מעוררת שאלות מהותיות של עובדה או משפט המשותפות לכלל חברי הקבוצה, וקיימת אפשרות סבירה שהשאלות שהעלו המבקשים תוכרענה בתובענה לטובת הקבוצה.

על פי סעיף 14(א) לחוק תובענות ייצוגיות, אני מורה כדלהלן: הקבוצה בשמה תנוהל התובענה הייצוגית היא כפי שהוגדרה על ידי המבקשים, דהיינו, כלל הנישומים, עובדים שכירים, העונים להגדרת "עמית מוטב" שבסעיף 47 לפקודה, אשר לא קיבלו את מלוא הזיכוי לו הם היו זכאים בהתאם להוראות סעיף 45א(ה)(2)(ב)(2)(ב) לפקודה, במהלך השנתיים שקדמו למועד הגשת הבקשה לאישור התובענה כייצוגית.

ביום 1.1.2017 ניכנס לתוקף חוק ההתייעלות הכלכלית (תקוני חקיקה ליישום המדיניות הכלכלית לשנות התקציב 2017 ו-2018), התשע"ז-2016 (להלן: חוק ההתייעלות הכלכלית ו-התיקון או תיקון מס' 73, בהתאמה), אשר שינה את המנגנון האמור, באמצעות תקונו של סעיף 25 לחוק וחקיקתו של סעיף 24א לחוק, וקבע את ההסדר הבא: (א) מי שחולק על החלטות מינהלת הרשות בדבר בקשה שהגיש לפי סעיף 17, או על החלטותיה לפי סעיפים 74, 75(א), 75א או 75ב(א) או על החלטות מנהל הרשות לפי סעיפים 19א, 75א או 75ב(א), רשאי בתוך שישים ימים מיום שנמסרה לו הודעה על ההחלטה, להשיג עליה לפני ועדת השגה; ההשגה תהיה בכתב ויפורטו בה הנימוקים.

לאופן בו יש לפרש הוראות אלה, ראו: בג"ץ 188/63 בצול ואלאזהרי נ' שר הפנים ו-2 אח', פ"ד יט 337, 355-354 (1965); עע"מ 1386/04 המועצה הארצית לתיכנון ובנייה נ' עמותת נאות ראש העין, ע"ר, פסקה 32 (20.5.2008)); ישנן הוראות הכוללות תגובה מרוככת בגין אי עמידה במועד למתן החלטה, כגון העברת נטל ההוכחה לרשות (ראו ההסדר הכללי בסעיף 6(א) לחוק לתיקון סדרי המינהל (החלטות והנמקות), התשי"ט-1958); וישנן הוראות חוק הקובעות תוצאה חריפה יותר, של קבלה אוטומאטית של הבקשה או ההשגה (ראו, למשל: סעיף 152(ג) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: פקודת מס הכנסה); סעיף 87(ו) לחוק מסוי מקרקעין; סעיף 26(ב) לחוק מס רכוש וקרן פיצויים, התשכ"א-1961 (להלן: חוק מס רכוש); סעיף 82(ד) לחוק מס ערך מוסף, ההתשל"ו-1975; סעיף 4(ב) לחוק הרשויות המקומיות; סעיפים 108(ג) ו-109(ב) לחוק התיכנון והבניה.

...

מעבר לאמור לעיל, טעם נוסף בשלו אני סבורה כי סעיפים 24א(ג) ו-(ד) חלים גם ביחס לעררים שהדיון בהם הוחזר לוועדת ההשגה בעקבות החלטה שיפוטית, הוא האופן בו יש לסווג את ההסדר ביחס למגבלת הזמנים וההשלכה של החריגה ממנו כהסדר דיוני.

כך קבע חברי ועמדתו בהקשר זה מקובלת עלי.

לאור כל האמור, אני סבורה כי כאשר וועדת ההשגות דנה בעררים שהוגשו עובר לתיקון אך הוחזרו לדיון על ידי בתי המשפט לאחר התיקון, היא כפופה למגבלת סעיף 24א(ג) ו-(ד).