תביעה לביטול הסכם שומות בשל פרשנות סעיף 147(א)(2) לפקודה

באשר לפרשנות הדיבור "אם השומה או הצוו לא כללו את ההכנסה שממנה צריך היה לנכות", שניים משופטי ההרכב (השופטים שנלר ולבהר-שרון) סברו, בנגוד לקביעת בית משפט השלום, כי במישור המשפטי די היה בעובדה, שארוע המס הנובע ממימוש האופציות דווח במסגרת הסכם הפשרה משנת 2003, כדי למנוע מפקיד השומה לפתוח עניין זה מחדש במסגרת שומת הנכויים שנערכה למבקשת (השופט ד"ר ורדי לא נטע מסמרות בסוגיה); זאת בהתבסס על ההיסטוריה החקיקתית ועל הפסיקה, לרבות החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (תיקון מס' 21), התשל"ד-1974 (להלן תיקון מס' 21).

אשר ללשון סעיף 167(ב) לפקודה צוין, כי הלשון אינה מחייבת אימוץ הפירוש המצמצם לו טוען המשיב; לשיטתו, העובדה כי בסיפא סעיף 167(א)(1) השתמש המחוקק במונח "סכום ההכנסה" בשונה מן המונח "הכנסה" בס"ק (ב), אין בה ללמד בהכרח על משמעות שונה, זאת שכן ס"ק (ב) הוסף לפקודה בתיקון מס' 21, כאשר נוסחו היה שונה מנוסחו דהיום; אך במסגרת החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (תיקון מס' 114), התשנ"ז-1997 הוספה הסיפה של ס"ק (א) ובגדרה המונח "סכום ההכנסה". עוד נטען, כי הסיפה של ס"ק (א) נועדה לקבוע את פרק הזמן שבו מוסמך יהיה פקיד השומה להוציא שומת נכויים למנכה, בדומה לפרק הזמן שבו רשאי פקיד השומה "לקבוע לפי מיטב שפיטתו" את סכום הכנסתו של אותו אדם לאותה שנת מס; השמוש במונח "סכום ההכנסה" יכול להיות מוסבר בכך שבסעיף 145(א)(2)(ב) לפקודה שאליו ביקש המחוקק להשוות את התקופה בעניינינו, השתמש המחוקק במונח "סכום הכנסתו". עוד צוין, כי בדומה לסעיף 167(ב) לפקודה, סעיף 187, ובאופן ספציפי יותר סעיף 187(ג)(1) בה מהווה אחד האמצעים שהוענקו לפקיד השומה כדי להבטיח את החובה לתשלום מס במקור, מטיל הפרישי הצמדה וריבית על סכומי מס שהיתה חובה לנכותם ולא נוכו.

כיצד יש לפרש את הדברים המודגשים מעלה, המתייחסים למצב שבו "גובה ההכנסה של העובד אינו שנוי במחלוקת"? ניתן לסבור כי הם מסמיכים את רשויות המס לערוך שומת נכויים אשר תשוה את גובה ההכנסה החייבת במסגרת שומת הנכויים (אשר נערכת למעביד) לגובה ההכנסה שנקבעה בשומה הסופית של העובד, אשר בעקבות השומה הסופית שנערכה למקבל ההכנסה, "אינו שנוי במחלוקת". יתכן שכך הבין המלומד רפאל: "הרי במצב כזה אין דורשות רשויות המס מהמעביד אלא את המס שהוא חייב לנכות מהכנסת העובד, כפי שבאה לידי ביטוי בשומתו הסופית" (א' רפאל, מס הכנסה (כרך שישי, תשס"ה) 378; (ההדגשה הוספה - א"ר) (להלן רפאל)).

מבחינה זו, בין כללי "המשחק ההוגן", משהיה לרשות יומה והיא לא עשתה בו שימוש, ככלל יכריע הכלל "עבר זמנו בטל קרבנו". יוסף, כי לפי סעיף 147 לפקודת מס הכנסה, רשאי המנהל ביוזמתו הוא או לבקשת הנישום, במסגרת התקופה הקבועה שם, לידרוש את הפרוטוקול של כל הליך שנקט פקיד שומה, ומשקיבל את הפרוטוקול, רשאי הוא לערוך כל חקירה שתיראה לו, או להביא לעריכת חקירה כאמור, ורשאי הוא, בכפוף להוראות פקודה זו, ליתן בענין זה כל צו שייראה לו, בין היתר להגדיל את השומה; זאת – לאחר שניתנה לנישום היזדמנות סבירה להשמיע טענותיו (סעיף 147(ג)).

טעם נוסף, לדעתי, נעוץ בכך שבית משפט זה בעיניין הרץ ובעניין דן נידרש גם לשאלת האפשרות להגיש תביעת שיפוי נגד מקבל ההכנסה (העובד) בעקבות תיקון שומת הנכויים, שעה שזה יכול לטעון כי בידו שומה סופית המתייחסת להכנסה נמוכה יותר ("כיצד תידרוש המשיבה שיפוי... הלוא הוא יטען שלפי הפשרה כבר שילם את כל המס"; עניין הרץ, עמ' 1897).

...

סוף דבר: אציע לחבריי שלא להיעתר לשני הערעורים, ובנסיבות – שלא לעשות צו להוצאות.

השופט צ' זילברטל: אני מצטרף אל המסקנה אליה הגיע חברי השופט א' רובינשטיין לעניין פרשנות הוראת סעיף 167(ב) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] ומסכים עם נימוקיו.

אולם בנסיבות המיוחדות של המקרה, מאחר שהמשיב היה מעורב בהסכם שבין המבקשת לבין רשויות המס, מקובלת עלי התוצאה הסופית אליה הגיע חברי השופט רובינשטיין, ולפיה יש לחלק את האחריות בין שני הצדדים בחלקים שווים ביניהם.

בתאריך 31/8/2016 הגישו המשיבים בקשות לתיקון שומת מס רכישה לפי סעיף 85 לחוק, ביטול קנסות וריביות והארכת מועד לתיקון שומה.

התשובה אינה עונה לתגובת המשיבים, מעלה טיעונים חדשים, נותנת פרשנות לסעיפי חוק ולפסיקות אשר לא צוינו בבקשה, עורכת מקצה שיפורים ומעלה נימוקי תביעה חדשים אשר אין ביכולת המשיבים להיתגונן כנגדם, ואשר על כן דינם להמחק מן התשובה.

כך לדוגמא, בעוד שהתיישנות שומות מס הכנסה ומס רווח הון הנה רק לאחר תום 4 שנים מתום שנת המס שבה הוגש הדוח (ראה סעיף 145(א)(2) לפקודת מס כנסה), הרי שהתיישנות השומה לפי חוק מסוי מקרקעין הנה תוך שמונה חודשים מיום מסירת ההצהרה (ראה סעיף 78(ב) לחוק.

יתרה מזו, בהתאם לסעיף 147 לפקודת מס הכנסה, רשאי מנהל רשות המיסים (ביזמתו הוא או לבקשת הנישום), להאריך את תקופת ההתיישנות בשנה נוספת ולערוך כל חקירה שתיראה לו (ובמקרה של הוצאות שומה בהיעדר דוח - תוך שש שנים).

גם ההוראה בסעיף 85א' לחוק (שהוסף במסגרת תיקון מס' 55 לחוק), לפיו ניתן לתקן שומה במקרים של שינוי מבנה בחברה גם בחלוף המועדים הקבועים בסעיף 85 לחוק, אינה מובילה ,לדעתי, למסקנה שהמחוקק סבר כי בהיעדרה של הוראה מיוחדת לא ניתן להאריך את המועד, וזאת משום שהמחוקק לא היה מעוניין להכנס לשאלת "הסיבה המספקת" במקרה של תיקון שומה בעקבות שנויי מבנה ולכן קבע הוראה חלוטה בנושא זה ללא הפעלת שיקול דעת של המנהל.

העורר, שבלאו הכי סכוייו לזכות בעתירה לא היו גבוהים לאור העובדה שלא השכיל להצביע על עילה לעשיית שימוש בסעיף 107 ולא טרח להסביר מדוע המתין שנים כה רבות (למעלה מ-7 שנים) עד להגשת הבקשה לתיקון השומה, כאשר הסוגיה העיקרית עליו עמד בעיניין תיקון השומה הייתה סוגיית קזוז ההפסדים, הוחזר, לפי הסכם הפשרה, לדיון לבית המשפט המחוזי, ואילו מנהל מסוי מקרקעין "מימש", לכאורה, את תאוותו לפיה יש "הסכמה" שסעיף 107 לא יכול להאריך את התקופה של 4 השנים שלפי סעיף 85 בכל מקרה.

...

נראה לי שאין זה מכובד ואין זה יאה למדינה לבצע "מחטף" ו"להזמין" פס"ד של בית המשפט העליון ולקבוע הלכה, שתעלה בקנה אחד עם עמדתה, בנושא כל כך ערכי של סופיות השומה מול החתירה לתשלום מס אמת והאיזון הנדרש ביניהם במקרים חריגים.

לאמירותיו של כב' השופט דנציגר (שאליו הצטרפו בהסכמה כל יתר חברי המותב) יש, לדעתי, משקל הרבה מעבר לאמרת אגב ויש בסיס להנחה, לפיה, אם הייתה לנישום "סיבה מספקת" לתיקון השומה מעבר לתקופה ה-4 שנים שנקבעו בסעיף85 לחוק, היה בית המשפט העליון נעתר לתיקון השומה.

למעלה מן הצורך, אף שהמשיבים לא העלו זאת, מן הראוי להזכיר את העיקרון הכללי במשפט המנהלי, לפיו החלטה מנהלית אינה סופית וניתנת לשינוי ולתיקון והכל בכפוף לסייגים ומגבלות ובמיוחד שמירת האיזון בין האינטרסים השונים בכלל ואינטרס ההסתמכות בפרט, וכך אומר, בין היתר, בית המשפט העליון בע"א 5461/11 משה חכמי נ' מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים (טרם פורסם), בסעיף 17 לפסק הדין: "יוער כי שאלת היחס בין סמכותו של המנהל לפי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין לבין סמכותו על פי כללי המשפט המנהלי בדבר שינוי החלטת הרשות, המעוגנת בסעיף 15 לחוק הפרשנות, טרם הוכרעה בפסיקה.... לשאלה זו נפקות לעניין מגבלת הזמן החלה על תיקון שומה סופית... המערער לא העלה כל טענה בכיוון זה, ולכן איני נדרש להכריע בה...". סוף דבר: אשר על כן הייתי מציע לחברי לדחות את בקשת מנהל מיסוי מקרקעין לעיון מחדש של הוועדה בהחלטתה מיום 9/4/2017 ולהשית על המבקש הוצאות משפטיות בסכום של 10,000 ש"ח שישאו ריבית והצמדה כדין מיום מתן החלטה זו אלא אם ישולמו בתוך 30 יום בתוך הפגרה.

ביטול הסכם השומות מתבקש בעיקר מן הטעם שב"כ החדש של המבקש מעלה טענה אודות האופן בו יש לפרש את סעיף 147(א)(2) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: "הפקודה"), ואשר לדבריו, אם טענתו תיתקבל, התוצאה תהא שהסכם השומות נחתם במועד בו עברה תקופת ההתיישנות המהותית הקבועה בסעיף.

משכך, הסכם השומות אשר נחתם בשעתו בהסתמך על הנחתהצדדים לו, אודות המצב המשפטי הקיים, אינו ניתן לביטול רק בשל פרשנות משפטית מאוחרת שמציע המבקש, בדיעבד, ובחלוף למעלה משנה לאחר חתימת הסכם השומות.

סוף דבר: דין התובענה שהגיש המבקש להדחות, הן מן הטעם כי לא מצאתי שהתקיימו במקרה כאן ההצדקות הנדרשות בדיני החוזים להורות על ביטול הסכם השומות, והן מן הטעם כי גם לגופו של עניין – אין בידי לקבל את הפרשנות שהציע המבקש.

...

" בהקשר שלנו, כאשר עסקינן בפרשנות חוקי מסים, ויותר מכך - לאור מבנהו של הליך "כופר כסף" ומהותו ובשים לב ללשון הסעיף, אני סבור כי יש לראות את יום התשלום כיום הפירעון ולא כיום הפקדת השיקים הדחויים.

סוף דבר: דין התובענה שהגיש המבקש להידחות, הן מן הטעם כי לא מצאתי שהתקיימו במקרה כאן ההצדקות הנדרשות בדיני החוזים להורות על ביטול הסכם השומות, והן מן הטעם כי גם לגופו של עניין – אין בידי לקבל את הפרשנות שהציע המבקש.

לאור האמור – התובענה נדחית.

צוין כי נימוקיו של פקיד השומה לפתיחת השומות הנם שניים: ראשית, כי אין איבחנה ממשית מבחינה עובדתית בין עניינם של המשיבים לבין עניינם של הנישומים שנידון בפסק הדין בעיניין שטרית ולפיכך השומות שבהסכם נערכו בנגוד חזיתי ומפורש לפסק הדין בעיניין שטרית; שנית, כי השומות שבהסכם מפלות ללא כל צידוק וטעם את המשיבים לטובה לעומת כל הנישומים האחרים בארץ שעניינם דומה.

סעיף 145(א)(2) לפקודה קובע כי פקיד השומה רשאי לפעול – בכפוף למיגבלות זמן הקבועות בסעיף – באחד משני "מסלולים" בנוגע לדו"ח שהגיש הנישום: מחד, פקיד השומה רשאי לאשר את השומה העצמית (סעיף 145(א)(2)(א) לפקודה); מאידך, רשאי פקיד השומה לקבוע את השומה לפי מיטב השפיטה, אם יש לו טעמים סבירים להניח שהדו"ח שהגיש הנישום אינו נכון (סעיף 145(א)(2)(ב) לפקודה).

במילים אחרות, האם הסמכות הייחודית שנקבעה בסעיף 147 לפקודה מעניקה לנציב סמכות לבטל שומה שבהסכם מחמת טעות שהנישום לא ידע או לא היה עליו לדעת עליה, מבלי לפנות לבית המשפט? באותו אופן יש לשאול, האם הסמכות הייחודית שנקבעה בסעיף 147 לפקודה מרחיבה את קשת המקרים שבהם יוכל הנציב להשתחרר משומה שבהסכם? לשיטתי, התשובה לשתי השאלות הללו הנה שלילית.

לפיכך, ככל שסבור הנישום כי השומה שבהסכם נכרתה עקב טעות מצדו, עליו להגיש תביעה לבית המשפט ולהוכיח טענתו, וככל שמדובר בטעות שפקיד השומה לא ידע ולא יכול היה לדעת עליה, יהיה הביטול כפוף לשיקול דעתו של בית המשפט.

מה יעשה פקיד השומה לכשהתברר כי טעה טעות של ממש - כמו בעניינינו, ואין חולק כי היתה טעות - ואף חברי השופט דנציגר מסכים כי יש למוד ולפרש את סעיף 147 בפקודת מס הכנסה בדומה לסעיף 85 לחוק מסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963, כאמור בע"א 736/87 יעקובוביץ' נ' מנהל מס שבח, פ"ד מה(3) 365; אלא שלטעמו "לא די בטעות משפטית של פקיד השומה כשלעצמה כדי להצדיק פתיחת שומה שבהסכם" (פסקה 28).

עסקינן - כך חברי - בצומת שבין דיני החוזים למשפט המנהלי ודיני המסים, ואין לראות את הסמכות שבסעיף 147 לפקודת מס הכנסה כהרחבה של עילת ההישתחררות או ביטול בגין טעות לפי סעיף 14 (א) לחוק החוזים (חלק כללי) (חברי בפיסקה 34); לשיטתו יש להטעים את ערך ההגינות (פסקה 35), לרבות יצירת סימטריה בהקשר זה בין הצדדים.

...

עם זאת, שוכנעתי כי המקרה דנן הוא אכן מקרה חריג המצדיק את פתיחת השומה המוסכמת.

לסיכום – סמכותו של נציב מס הכנסה לעיין מחדש בשומה מוסכמת לפי סעיף 147 לפקודה קיימת אפוא גם כאשר נפלה טעות מצידו של פקיד השומה, אם כי סמכות זו תופעל בצמצום, תוך מתן משקל לאינטרס ההסתמכות של הנישום ולחובת ההגינות של הרשות.

בצד האמור, כדי ליתן ביטוי לאינטרס ההסתמכות הלגיטימי של המשיבים ביחס להסכמות שאליהן הגיעו עם הרשות, ולכשל בהתנהלות הרשות – החלטתי להצטרף לתוצאה שאליה הגיע חברי השופט א' רובינשטיין, המאזנת בין השיקולים האמורים.

לחילופין, מבוקש לקבוע, כי פנייתו של המבקש למשיב 2 מיום 14.8.08, המצורפת כנספח א לכתב התובענה, מהוה השגה על השומה.

  ביום 14.8.08 הגיש המבקש למשיב 2 בקשה לביטול השומה.

(2)     פקיד השומה רשאי, תוך שלוש שנים מתום שנת המס שבה נימסר לו הדו"ח, ובאשור המנהל – בתוך ארבע שנים מתום שנת המס כאמור, לבדוק אותו ולעשות אחת מאלה:   (א)     לאשר את השומה העצמית; (ב)      לקבוע לפי מיטב שפיטתו את סכום הכנסתו של אדם, את הנכויים, הקיזוזים והפטורים המותרים ממנה על פי כל דין ואת המס שהוא חייב בו, אם יש לו טעמים סבירים להניח שהדו"ח אינו נכון; שומה לפי פסקת משנה זו יכול שתעשה בהתאם להסכם שנערך עם הנישום;   (2א)  פקיד השומה רשאי, ביוזמתו או לבקשת הנישום, תוך שנה מתום התקופה האמורה בפיסקה (2), לתקן כל טעות שנפלה בחישוב הנכויים, הזיכויים או הפטורים בשומה לפי פסקה (2)(ב), אם שוכנע שמדובר בטעות חשבונית;   (3)     על אף האמור בפיסקה (1), רשאי פקיד השומה, תוך ששה חדשים מיום קבלת דו"ח שהוא שומה עצמית, לעשות כמפורט להלן, ויוסיפו לראות את הדו"ח כשומה עצמית גם לאחר שפקיד השומה עשה כאמור:   (א)     לתקן טעות חשבון שנפלה בדו"ח; (ב)      ליישם הוראות כל דין החלות על הנישום בהיותו חייב בניהול פנקסי חשבונות לשנת מס פלונית או לחלק ממנה ולא ניהלם, או שניהלם רק בחלק מהתקופה שבה היה חייב לנהלם, או לא ביסס את הדו"ח שלו על פנקסי החשבונות; (ג)       ליישם הוראות כל דין החלות על הנישום לאחר שנקבע בקביעה סופית כי פנקסיו אינם קבילים; לענין זה, 'קביעה סופית' - קביעה שאין עוד עליה זכות ערר או ערעור".

מיגבלת הזמן להוצאת שומה חלופית בהתאם להוראות סעיף 145(א)(2)(ב) לפקודה איננה נוגעת לסיבה מסויימת כלשהיא להוצאת שומה חלופית לזו שהגיש הנישום.

  בע"א(חי')705/05, חיים קליאוט בע"מ נ' פקיד שומה חיפה, לא פורסם נאמר (סעיף 35 לפסה"ד):   "... ופתיחת שומה ככלל אינה מאפיינת מינהל תקין או מדיניות ציבורית ראויה (קובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה, עמ' ט-19.4). בע"א 5324/05 שחאדה נ' פ"ש עכו (להלן: פס"ד שחאדה) הזכיר בית המשפט את האיזון הנידרש בנוגע לשינוי החלטה מינהלית והוזכר, בין היתר ע"א 975/97, המועצה המקומית עילבון נ' מקורות חברת מים בע"מ, פד"י נד(2)433, 451). שימוש בסמכות כאמור על ידי הנציב צריך להעשות רק בנסיבות מיוחדות וחריגות (ע"א 876/06 דן מרום נ' פ"ש באר שבע, שם סע' 39). יחד עם זאת עומדת למשיב הסמכות לתיקון שומה, לאור התכלית שהיא, גביית מס אמת, כתוצאה משומת אמת (פס"ד שחאדה, שם סע' 17)

כך, סעיף 147 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] קובע מיגבלת זמן קצרה שבמסגרתה יכול הנציב בלבד לתקן שומות ויש לתת לנישום היזדמנות סבירה להשמיע טענותיו, וסעיף 85 לחוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג-1963, קובע מיגבלת זמן של ארבע שנים לתיקון שומה וזאת רק בהתקיים אחת העילות המצומצמות המנויות בסעיף.

...

  במקרה שנידון שם הותרה פתיחת השומה ונדחה ערעורו של הנישום, היות שמלכתחילה נמנע הנישום מלצרף לדו"ח הכנסותיו את כל המסמכים הרלוואנטיים, ונימוק זה נמצא על ידי בית המשפט כמצדיק את פתיחת השומה.

  בנסיבות העניין התובענה מתקבלת.