קיזוז הפסדים בחברה משפחתית

המערער גורס כי כנגדם של דמי הניהול נרשמה הוצאה בחברה, אשר הפסדיה מיוחסים למערער, כך שענייננו בפעולה רישומית המסתכמת באפס (0): הסכום שנזקף למערער כדמי ניהול בצד האחד, ניזקף כהוצאת החברה המשפחתית המיוחסת למערער בצד האחר, באופן שהסכומים מקזזים ומאפסים זה את זה. ההכנסה מדמי ניהול וההוצאה בשל תשלומם של דמי הניהול הם, לפיכך, "תאומים סיאמיים" שאינם ניתנים להפרדה זה מזה כעמדת המערער.

...

מוסד החברה המשפחתית לא אומץ בשלמותו על ידי חוק הביטוח הלאומי, אלא בחלקו בלבד (כפי שנפרט להלן), וטענת התאומים הסיאמיים אינה יכולה לעמוד, כך שאין מנוס מהפרדתם כמקובל ביחס לתאומים סיאמיים בתקופתנו.

הנה כי כן, נוכח קביעת המחוקק כי ההכנסה החייבת של החברה המשפחתית תסווג כהכנסת בעלי מניותיה לצורך תשלום דמי ביטוח, אך הפסדיה לא ייוחסו לעניין זה לבעלי המניות, אין מנוס מדחיית טענת המערער.

סוף דבר – הערעור נדחה.

לטענתם, היות שהמערער 2, כנישום המייצג בחברה משפחתית, חב במס שולי מאקסימאלי, היה על המשיב להחזיר לו את המס ששולם על ידו, בגין "ההפסד השוטף המתקזז כנגד יתרת הכנסותיו". בנוסף, נטען על ידי המערערים, כי שגה בית משפט קמא עת אימץ את גירסתו של המשיב, כי בשנת המס 2002, הוא אינו מתיר קזוז הפסדים מועברים לפי מיטב השפיטה בסכום של 3,110,000 ₪, שכן נתון זה לא הוכח; וכי על פי הראיות והדו"חות שהונחו בפני בית המשפט קמא בעמ"ה 1097/06, יתרת ההפסד המועבר של חברת תיעוש לשנת המס 2002 הסתכמה בסכום של 544,515 ₪ בלבד.

...

בגדרו של פסק הדין נדחה ערעורה של המערערת 3, חברת עמירם סיוון בע"מ, על שומת מס שנקבעה לה על ידי פקיד השומה, לשנות המס 2001, 2002 ו-2003; וכן, נדחה ערעורם של המערערת 1, חברת תיעוש אחזקה ותפעול מערכות בע"מ, ושל המערער 2, מר עמירם סיוון, על שומות מס שנקבעו להם על ידי פקיד השומה, לשנת המס 2002.

סוף דבר על יסוד הנימוקים המפורטים לעיל, אציע לחבריי לדחות את ערעור המערערים.

הגעתי לכלל מסקנה, כי תכנון המס, העומד בבסיס העסקאות שבוצעו בין חברת סיוון לבין חברת תיעוש, הוא תכנון מס שלילי, הנעוץ בניצול פרצה בחקיקה, לצורך השגת הטבת מס בלתי לגיטימית.

משכך, כאמור, דעתי היא כי יש לדחות את ערעורם של המערערים ולחייבם בהוצאות המשיב בסך של 35,000 ₪, וכך אציע לחבריי לעשות.

סוגיה ראשונה: הפסד הון המשיבה 2 (להלן: סומת) היא חברה משפחתית כהגדרתה לפי סעיף 64א לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: הפקודה) (המשיב מחזיק ב-99% ממניותיה).

לשלמות התמונה אציין כי לצד ההסדר שנקבע בסעיף 92 עומד הסדר מקביל של קזוז הפסדים במישור הפירותי, אשר מעוגן בסעיף 28 לפקודה (להרחבה ראו: ע"א 2895/08 פקיד השומה למפעלים גדולים נ' חברת מודול בטון השקעות בתעשיה בע"מ, בפסקות 16-14 (21.2.2010); דוד גליקסברג "דיני קזוז ההפסדים השוטפים וכוונת המחוקק" משפטים כא 531 (תשנ"ב) (להלן: גליקסברג)).

...

מקובלת עליי טענת המערער (ומסתבר כי גם המשיבים מסכימים לכך; ראו פסקה 11.1 לסיכומים מטעמם), כי השאלה הראשונה והמכרעת היא אם הוכח הפסד הון של סומת בשנת 2005, בלי קשר לעסקת הילן.

מסקנה: עסקת הילן היא עסקה מלאכותית שהמערער היה רשאי להתעלם מתוצאותיה לצורך קביעת נטל המס.

סוף דבר הדרך הנכונה לבחון את הסוגיה מושא דיוננו היא לבחון קודם כל אם התגבש הפסד הון, ולאחר מכן לבדוק אם עסקת הילן היא עסקה מלאכותית.

ביחס לשאלה הראשונה, אני סבור כי הגם שההשקעה בסומ-אר עלתה בהרבה על שווי הנכסים, הרי שהגירעון לא התגבש לכדי הפסד, ובשנת 2005 לא היה מקום להכיר בהלוואת הבעלים כחוב אבוד.

בנוסף, פרק הנאמנות לפקודת מס הכנסה מחריג מתחולתו קרנות להשקעה משותפות מחוץ לישראל, וייתכן וחברת ההשקעה עולה כדי "קרן להשקעות משותפות מחוץ לישראל" ובשל כך מלכתחילה נשללת האפשרות ליחס הפסדי נאמנות לנהנה גם בסיום חייה של הנאמנות מכוח הוראות פרק זה. חזית זכות הקזוז המערער טוען כי אף אחד מההסדרים הקבועים בפקודת מס הכנסה, שמכוחם ניתן לייחס תוצאה עסקית של נישום אחד לנישום אחר (למשל, חברה משפחתית, או חברת בית – סעיפים 64 ו-64א לפקודת מס הכנסה, בהתאמה) – אינם מתקיימים במקרה זה. המערער מוסיף וטוען כי גם אם נצא מנקודת הנחה שההפסד הנטען, אשר נוצר ממימוש מניות XTL בידי חברת ההשקעה שייך למשיב עצמו ולא לחברת ההשקעה, הרי שסעיף 92(א)(4) לפקודה ("היה לאדם הפסד הון במכירת נייר ערך בשנת המס [...]") מלמד מפורשות, לשיטתו, כי כדי שיותר בקיזוז הפסד ממכירת נייר ערך כנגד הכנסה מדיבידנד – על נייר הערך להיות בבעלות אותו הנישום, המבקש את הקזוז, ולהימכר על ידו.

...

במילים אחרות: בית המשפט המחוזי אמנם הגיע למסקנה - העובדתית כאמור - כי המשיב השקיע מכספו שלו במניות XTL בהתאם להסכמים שנערכו בינו לבין רואי החשבון ולחברת ההשקעה, וכי מניות אלה נמכרו בהפסד, ומשכך קבע כי נגרם למשיב הפסד המותר בקיזוז.

בהקשר זה אבקש להעיר, כי המסקנה שאליה הגיע חברי, המשנה לנשיאה, שלפיה מערכת היחסים המשפטית שהתקיימה בין המשיב לבין רואי החשבון וחברת ההשקעה היא מערכת יחסים של שליחות נראית לי תואמת את התשתית העובדתית הנדונה.

בהקשר זה אבקש להדגיש כי העובדה שהמשיב טען במסגרת סיכומי התשובה שהוגשו לבית המשפט המחוזי כי היחסים שבינו לבין רואי החשבון לא היו יחסי נאמנות אינם צריכים להעלות או להוריד בעניין זה. ככל שמבחינה מהותית היחסים המשפטיים בין הצדדים עלו כדי יחסי נאמנות או כדי יחסי שליחות שבמסגרתם כספי ההשקעה הגיעו לידי השלוח (רואי החשבון) עקב השליחות – הרי שיש לראות ביחסים שבין הצדדים כיחסי נאמנות, ולשאלה איך הם היו רוצים שיחסיהם יוגדרו מבחינה משפטית אין כל נפקות בהקשר זה. על רקע כל האמור, אני סבורה כי בית המשפט המחוזי לא השלים את מלאכתו בתיק האמור, וכי לאחר שנקבעה על ידו התשתית העובדתית בנדון, היה עליו לבחון מהו הלבוש המשפטי המתאים למערכת היחסים שבין הצדדים, ומהן ההשלכות של הסיווג המשפטי שייקבע על ענייננו בהתאם להוראות הדין הרלוונטיות.

לאחר שעיינו בחומר הרב שהניחו הצדדים על שולחננו, ובתום שמיעת טיעוני הצדדים, קיבלו המערערים את המלצתנו, וחזרו בהם מערעורם ככל שהוא נסב על חלקו הראשון של פסק דינו של בית המשפט המחוזי – קרי, דחיית טענתם של המערערים כי יש להכיר בהפסדי המערערת בסכום של כ-45 מליון ₪ ממכירת מניות חברת דיברסינט בשנים 2013-2011 (המערערת היא חברה משפחתית והמערער הוא הנישום המייצג).

משקיבלו המערערים את המלצתנו לעניין קזוז ההפסדים, יחוייבו המערערים בהוצאות על הצד המתון, בסך 15,000 ₪.

...

לאחר שעיינו בחומר הרב שהניחו הצדדים על שולחננו, ובתום שמיעת טיעוני הצדדים, קיבלו המערערים את המלצתנו, וחזרו בהם מערעורם ככל שהוא נסב על חלקו הראשון של פסק דינו של בית המשפט המחוזי – קרי, דחיית טענתם של המערערים כי יש להכיר בהפסדי המערערת בסכום של כ-45 מליון ₪ ממכירת מניות חברת דיברסינט בשנים 2013-2011 (המערערת היא חברה משפחתית והמערער הוא הנישום המייצג).

ברם, בהינתן שלאורך השנים בחר המערער לדווח על הכנסותיו מהחברה כדיבידנד; בהינתן כי נטל השכנוע בערעורים על שומת מס מוטל ככלל על כתפי הנישום; בהינתן ברירת המחדל בסעיף 89(ג) לפקודה; בהינתן הנטל המוטל על הנישום להראות כי המדובר בהכנסה הונית ולא הכנסה פירותית (ע"א 5369/18 כץ נ' פקיד שומה פתח תקוה, פסקה 33 והאסמכתאות שם (25.6.2021)); בהינתן הנטל על הנישום להוכיח סיווג ההכנסה כפסיבית (השוו לע"א 7204/15 פקיד שומה תל אביב 4 נ' לשם, בפסקה 56 (2.1.2018)); ובעיקר, בהינתן הערפל הכללי האופף את החברה ואת פעילותה – והכל כמתואר בהרחבה בפסקאות 140-107 לפסק דינו של בית משפט קמא – בהינתן כל אלה, לא מצאנו להתערב גם בנושא זה. אשר לערפל העובדתי שעמד בפני פקיד השומה ובית משפט קמא, אסתפק בהפניה לאמור בפסקה 132 לפסק הדין: "יוצא אפוא כי המערער לא יודע היכן ברחבי העולם פועלת חברת X, הוא מעולם לא ביקש לראות את דוחותיה הכספיים (אשר לדבריו, ספק אם הם כלל קיימים) או כל מסמך אחר המלמד על מצבה הכלכלי – וכל זאת ביחס לחברה שהמערער טוען כי מניותיה נרכשו ממנו על בסיס הערכת שווי של כ- 75 מיליון דולר וכי לדעת שני שותפיו, שוויה הנכון נע בין 100 ל- 200 מיליון דולר.

כשלעצמי, אני סבור שניתן להבין את הזהירות הרבה שבה נקט המערער בכל הנוגע לחשיפת פעילותה של חברה X ובעלי מניותיה (כפי שעולה, בין היתר, מהסכם המייסדים).

גם במסקנה זו לא מצאנו עילה להתערבותנו.

סוף דבר שהערעור נדחה על כל חלקיו.