קביעת שיעור הפחת להשכרת דירה למגורים בחוק מס הכנסה

(ב) מסלול פטור: האפשרות השנייה מעוגנת בחוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירה למגורים), התש"ן-1990 (להלן: חוק הפטור).

נוסחו העדכני של הסעיף קובע כך: "122. (א) יחיד שהיתה לו בשנת המס הכנסה מדמי שכירות מהשכרת דירה המשמשת למגורים בישראל (להלן בסעיף זה – הכנסה מדמי שכירות), יהא רשאי לשלם עליה מס בשיעור של 10% ממנה במקום המס שהוא חייב עליה לפי סעיף 121 אם ההכנסה מדמי שכירות אינה הכנסה מעסק כאמור בסעיף 2(1).

זאת, מאחר שהמסלול המופחת קובע "מס מחזור" על תקבולי דמי השכירות, לעומת המסלול הרגיל במסגרתו שיעור המס הממוצע בו יישא הנישום תלוי במשתנים רבים: מדרגת שיעור המס השולי בה נמצא הנישום (ואשר נגזרת מהקף הכנסותיו, הן מדמי שכירות והן ממקורות אחרים), שיעור הפחת השנתי הקבוע לדירה המושכרת, שיעור הרווחיות של פעילות ההשכרה כולל שיעור ההוצאות שהוצאו לצורך הפקת ההכנסה, ועוד.

...

כן נטען, כי בניגוד לקביעת בית המשפט המחוזי, נטל השכנוע בערעורים על שומת מס מוטל ככלל על כתפי הנישום, למעט מקרים חריגים שאינם נכנסים לגדרו של מקרה זה. לפיכך, טען המערער כי יש לקבל את הערעור, להורות על ביטול פסק דינו של בית המשפט המחוזי ולקבוע שההכנסות תסווגנה כהכנסות שמקורן בעסק לפי סעיף 2(1) לפקודה.

סוף דבר בסיכומו של דבר דעתי היא, וכך אציע לחבריי לאמץ, כי דין שני הערעורים להתקבל, באופן שיבוטלו פסקי הדין של בתי המשפט המחוזיים וההכנסות בשני המקרים שלפנינו תסווגנה כהכנסות מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודה.

מסקנתו של חברי מקובלת אפוא עלי, ואני מרשה לעצמי להוסיף שזהו אחד מאותם מקרים שבהם המסקנה המשפטית הנכונה תואמת את ניסיון החיים וההבנה "הפשוטה" של הדברים.

בהתחשב בנסיבות אלו אני סבורה, כפי שציין גם חברי, כי את טענת המשיבים היה מקום לבחון בהתאם לעקרונות החלים על החלטתה של רשות המסים לסטות מהכרעותיה בשנות מס קודמות (כמפורט בחוות דעתי בעניין פלומין, בפסקה 48).

עוד יצוין, כי סעיף 18 לפקודת מס הכנסה, המתייחס ל"סייגים לנכוי הוצאות מסויימות" קובע בס"ק (ג) לו, כי: "כללה הכנסתו של אדם הכנסה לגביה נקבע שיעור מס מיוחד או שהיא פטורה ממס (להלן – הכנסה מועדפת), ההוצאות שבהן עמד אותו אדם לשם השגת ההכנסה המועדפת יותרו לנכוי לפי סעיף 17 רק כנגד הכנסה זו; לא ניתן לקבוע את ההוצאות כאמור, ינוכה כנגד ההכנסה המועדפת חלק יחסי מן ההוצאות שבהן עמד בייצור כלל הכנסתו, כיחס ההכנסה המועדפת לכלל הכנסתו;... " סעיף 21 לפקודת מס הכנסה העוסק ב"פחת נכסים", קובע בס"ק (א) לו: "21. (א) יותר ניכוי בעד פחת של בנין, מכונות, מוצבה, רהיטים או נכסים אחרים שבבעלותו של הנישום והמשמשים לצרכי ייצור הכנסתו, לרבות אינוונטר חי ודומם בחקלאות ולרבות נטיעות; סכום הפחת יחושב לפי אחוזים - שייקבעו באישור ועדת הכספים של הכנסת לכל מקרה או לכל סוג של מקרים - מן המחיר המקורי שעלה לנישום, למעט מחיר הקרקע שעליה הוקם הבנין או ניטעו הנטיעות, הכל לפי הענין, ובילבד שהפרטים שנקבעו הומצאו כהלכה. לענין סעיף זה דין חכירת מקרקעין לתקופה של 49 שנים או יותר, כדין בעלות בהם. וכן יראו כבעל נכס מי שעל אף שהסב אותו הוא חייב עליו במס על פי סעיפים 83 או 84, ומי שהעביר את הנכס אך השאיר לעצמו את הזכות להנות מפירותיו, ובילבד שהפחת שיותר לו יהיה הפחת שהיה מותר לו אלולא ההסבה או ההעברה כאמור;" נכון למועדים הרלבאנטיים לענייננו, נישום שהיתה לו הכנסה חייבת מדמי שכירות מדירת מגורים רשאי היה לנכות פחת לפי תקנה 2 תקנות פחת לדירה מושכרת למגורים, או לפי תקנה 2(א)(3) תקנות מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלאציה) (שעורי פחת) התשמ"ו-1986 (בעבר גם לפי חוק מס הכנסה (עדוד להשכרת דירות) (הוראת שעה ותיקוני חוק) התשמ"א – 1981, אך הוראת חוק זו היתה בתוקף עד תום שנת המס 1988).

...

לסיכום: את תכלית החקיקה יש לבחון במועד החקיקה ולא 17 שנה לאחר מכן.

מסקנתי הינה שיש לקבל את הערר.

הערר נדחה אפוא, בדעת רוב של יו"ר ועדת הערר השופטת אורית וינשטיין ורו"ח גלית יחזקאלי כנגד דעתו החולקת של רו"ח שמעון פסטנברג.

גם סעיף 5 לחוק הפטור מתיישב עם עמדה זו, בקבעו כי: "מי שקבל הטבה לפי חוק זה, לא יחולו לגביו תקנות מס הכנסה (שיעור פחת לדירה מושכרת למגורים), תשמ"ט-1989." משמע, נישום שחל עליו חוק הפטור כלל איננו רשאי לנכות פחת בגין הכנסותיו, ולכן קשה להלום מצב שבו מי שנאסר עליו לנכות פחת, הרי שבבואו למכור את דירתו הפטורה, אזי לצורך חישוב שווי הרכישה ינוכה ממנה פחת, ובכך תשלל ממנו הלכה למעשה, באופן חלקי אמנם, הטבת המס שהוענקה לו על ידי חוק הפטור.

חוק זה נחקק תחילה כהוראת שעה בשנת 1990, ובדברי ההסבר לחוק נאמר כי מטרתו הנה לעודד בעלי דירות הנמנעים מהשכרת דירות ריקות שבבעלותם, להשכיר אותן, על מנת להקל את המצוקה של מחסור בדירות שהתגבר עם קליטת העולים הרבים הבאים ארצה (דברי הסבר להצעת חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים) (הוראת שעה), התש"ן-1990, ה"ח 1987, 17 (25.4.1990)).

...

ואכן, כבר נפסק כי הפרשנות הנכונה של פרט 11 לתוספת השניה היא שניתן לאשר תובענה כייצוגית גם אם הסכומים הנתבעים להשבה נגבו לכתחילה כדין ורק במועד מאוחר יותר התברר כי יש חובה להשיבם: "... אין למצוא בדיוני הכנסת תמיכה לעמדת העירייה כאילו הייתה כוונה לצמצם את הוראת פרט 11 באופן שימנע הגשת תובענות ייצוגיות להשבת סכומים שהעירייה גבתה כמס, אגרה או תשלום חובה, מקום שהחובה להשיבם נוצרה לאחר שנגבו. מסקנתי היא, אפוא, כי לשונו של פרט 11 לחוק תובענות ייצוגיות וכן תכליתו תומכים בפרשנות לפיה ניתן לנהל תובענה ייצוגית להשבת סכומים גם כאשר אלה נגבו לכתחילה כדין ובמועד מאוחר יותר התברר כי יש חובה להשיבם." (בר"מ 9100/15 עיריית פתח תקווה נ' מרדכי, פס' 19-18 לפסק-דינה של כב' הנשיאה א' חיות (פורסם בנבו, 28.06.2018)) (ההדגשה אינה במקור, ח.ב.).

סוף דבר נוכח כלל האמור לעיל, באתי לכלל מסקנה כי המבקש הצביע על עילת תביעה בגין גביה שלא כדין שביצעה המשיבה לפי פרט 11 לתוספת השניה של חוק תובענות ייצוגיות; כי התובענה מעוררת שאלה מהותית של משפט המשותפת לכלל חברי הקבוצה, וכי קיימת אפשרות סבירה ששאלה זו תוכרע בתובענה לטובת הקבוצה.

על פי סעיף 14(א) לחוק תובענות ייצוגיות, אני מורה כדלקמן: הקבוצה בשמה תנוהל התובענה הייצוגית היא בעלים של דירות למגורים שמתקיימים בהם התנאים המצטברים הבאים: השכירו את דירותיהם למגורים ושכר הדירה שקיבלו היה פטור לפי חוק הפטור; מכרו את דירותיהם בין התקופה שראשיתה בשנתיים שקדמו להגשת הבקשה (בהתאם להוראת סעיף 21 לחוק תובענות ייצוגיות), קרי, החל ביום 20.1.2018, וסיומה במועד מתן החלטה זו (בהתאם להלכה שנפסקה בענין מנירב).

סעיף 21 לפקודה, העוסק ב"פחת נכסים" קובע בס"ק (א) כדלקמן: "21. (א)    יותר ניכוי בעד פחת של בנין, מכונות, מוצבה, רהיטים או נכסים אחרים שבבעלותו של הנישום והמשמשים לצרכי ייצור הכנסתו, לרבות אינוונטר חי ודומם בחקלאות ולרבות נטיעות; סכום הפחת יחושב לפי אחוזים -שייקבעו באישור ועדת הכספים של הכנסת לכל מקרה או לכל סוג של מקרים - מן המחיר המקורי שעלה לנישום, למעט מחיר הקרקע שעליה הוקם הבנין או ניטעו הנטיעות, הכל לפי הענין, ובילבד שהפרטים שנקבעו הומצאו כהלכה. לענין סעיף זה דין חכירת מקרקעין לתקופה של 49 שנים או יותר, כדין בעלות בהם. וכן יראו כבעל נכס מי שעל אף שהסב אותו הוא חייב עליו במס על פי סעיפים 83 או 84, ומי שהעביר את הנכס אך השאיר לעצמו את הזכות להנות מפירותיו, ובילבד שהפחת שיותר לו יהיה הפחת שהיה מותר לו אלולא ההסבה או ההעברה כאמור;" במועד הרלוואנטי לבנייתה של הדירה על ידי בעלה המנוח של העוררת, נישום שהיתה לו הכנסה חייבת מדמי שכירות מדירת מגורים רשאי היה לנכות פחת לפי תקנה 2 לתקנות מס הכנסה (שיעור פחת על דירה מושכרת למגורים) התשמ"ט-1989, אשר קבעה "פחת מיוחד בשל דירה המושכרת למגורים", או לפי תקנה 2(א)(3) תקנות מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלאציה) (שעורי פחת) התשמ"ו-1986 (בעבר גם לפי חוק מס הכנסה (עדוד להשכרת דירות) (הוראת שעה ותיקוני חוק) התשמ"א-1981, אך תוקפה של הוראת חוק זו פקע בתום שנת המס 1988).

...

כבוד השופט ויתקון הטעים שם כי: "השאלה אינה שאלה של ניצול מירבי של הפסד ... כאן השאלה היא, כיצד אפשר לשמור על ההכנסה המועדפת מהסכנה שתתחייב, בעקיפין, במס חברות") לאור האמור לעיל, אני סבור כי יש לקבל את הערר.

בנסיבות העניין אני סבור שאין מקום ליתן צו להוצאות.

סוף דבר: הערר נדחה ברוב דעות של יו"ר הוועדה, כב' השופטת אורית וינשטיין וחברת הוועדה עו"ד אהובה סימון כנגד דעתו החולקת של חבר הוועדה מר אברהם שרם.

יחד עם ההצעה הזאת אנחנו קובעים, שמי שקבל הטבה לפי חוק זה לא יחולו לגביו תקנות מס הכנסה (שיעור פחת לדירה מושכרת למגורים), כדי שלא יהיה כפל, וכמו כן לא יחולו ההוראות האלה על מי שהוא בעל ביניין להשכרה הזכאי להטבות לפי חוק לעידוד השקעות הון.

וראו דברי ההסבר לסעיף 49 להצעת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (תיקון מס' 132), התשס"ב-2002, ה"ח הממשלה 770: "סעיף 122 לפקודה קובע מס בשיעור של 10% לגבי הכנסה מהשכרת דירה למגורים. מוצע לקבוע כי הנחה זו תחול ... ובלא מיגבלת התיקרה הקיימת היום להטבה, לגבי הכנסה של עד כ-7,000 שקלים חדשים לחודש. אין טעם לקביעת תיקרה להטבה זו שכן זוהי תיקרת ההטבה למתן פטור מהשכרת דירת מגורים, לפי חוק מס הכנסה (פטור ממס להכנסה מהשכרת דירת מגורים) (הוראת שעה), התש"ן-1990". כלומר, חוק הפטור "ניכנס בנעליו" של המסלול המופחת ביחס לדמי שכירות נמוכים מגובה התיקרה (וראו גם ד"כ 4.6.1990, 32).

...

תובענה ייצוגית היא אינה הדרך היעילה וההוגנת להכרעה במחלוקת בנסיבות העניין נוסף על האמור לעיל, אני סבורה כי בנסיבות המקרה הספציפיות בהן המשיבה פעלה בהתאם להכרעה שיפוטית חלוטה, אין מקום להכריע במחלוקת במסגרת תובענה ייצוגית תוך חיוב המשיבה בהשבת הכספים שהיא גבתה בהתאם לאותה הכרעה שיפוטית.

בהינתן העובדה שרשות המסים פעלה בהתאם לפסיקה קונקרטית של בית משפט מחוזי בעניין דומה מהותית, עניין וימן, אני סבורה שניהול הליך ייצוגי שעניינו השבה רטרואקטיבית של כספים ייפגע פגיעה קשה באינטרס ההסתמכות של רשות המס, שהסתמכה על הפסיקה בעניין וימן ועל כך שהיא פועלת בהתאם לחוק (והשוו רע"א 8925/04 סולל בונה בנין ותשתיות בע"מ נ' עזבון אלחמיד, פ"ד סא(1) 126, 151 (2006)).

סיכומם של דברים, בקשת האישור נדחית.