קביעת שומה לפי סעיף 82 לחוק מס ערך מוסף

אוסיף, כי איני בטוח שהביטוי "השתמש פקיד השומה בסמכויותיו" זהה לביטוי "לקבוע ... ולשום" בסעיף 145(א)(2) לפקודת מס הכנסה (כפי שהיה בעבר) שבפרשת ביר הנזכרת ואו לביטוי "החליט" שבסעיף 82(ד) לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 שבפרשת עיני.

לבסוף אבקש להוסיף שתי הערות: (א) ניתן לשאול האם ההלכה החדשה חלה (בין באופן פרוספקטיבי ובין באופן רטרוספקטיבי) על החלטותיו של מנהל מס ערך מוסף לפי סעיף 82(ד) לחוק מס ערך מוסף תשל"ו-1975 (להלן: חוק מס ערך מוסף) אליו מתייחס פסק הדין בעיניין עיני.

...

אולם, כרוב חבריי ומן הטעמים שפרטו אני סבורה כי מן הראוי להחיל הלכה זו גם לגביה.

בעניין זה אני נוטה לדעה כי יש מקום להחילה בהינתן העובדה כי התכלית שהובילה לקביעת ההלכה החדשה והרציונאליים העומדים בבסיסה אינם שונים גם בכל הנוגע להוראות סעיף זה. אולם שאלה זו לא עלתה ולא נתלבנה בע"א 5954/04, וככל שהדבר נוגע לתחולה בזמן אני סבורה כי מכל מקום לגבי סעיף 82(ד) לחוק מס ערך מוסף יש להחיל את ההלכה החדשה באופן פרוספקטיבי בלבד.

במילים אחרות, אני סבורה כי בגדר ההליכים התלויים ועומדים שעליהם תחול הלכה זו באופן רטרוספקטיבי, אין לכלול הליכים הנוגעים להחלטות מנהל מס ערך מוסף על פי סעיף 82(ד) לחוק מס ערך מוסף.

השופט ד' לוין: לפנינו ערעור על פסק דינו ל בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו (כבוד השופטת ש' סירוטה) שניתן ביום 24.9.90 בע"ש (מאוחדים) 472/88, 839/87, 423/88, ובו נדחה בחלקו ערעורו של המערער (להלן: "המערער") באשר לשומות ולקנס אשר קבע והשית עליו מנהל מס ערך מוסף גבעתיים (להלן: "המשיב"), לפי סמכותו הקבועה בסעיפים 82 ו-95 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "החוק").

בלשונה: "מכל המקובץ לעיל עולה כי המערער אכן ניהל פנקסיו בסטיה מהותית מהוראות החוק והתקנות. אמנם המערער ניסה לתלות את האשם במנהל החשבונות, אך אין אני מקבלת טיעונו זה, שכן החובה לנהל הספרים בהתאם להוראות, מוטלת עליו ישירות, ובנוסף לכך ניתן ללמוד מעדותו על חוסר אכפתיות בענין הניהול התקין של הספרים". עוד קבעה השופטת המלומדת כי הקנס בסך 1% מן המחזור, יושת על פי השומה החדשה נשוא ע"ש 423/88.

...

בסופו של דבר מעלה בא כוח המערער בפנינו טענה גורפת והיא כי ביצוע השומה ואופן הטלת הקנס, בנסיבות מקרה זה, אינם סבירים.

אף טענה זו אינה מקובלת עלינו.

לענין השומה סבורני כי צדקה כבוד השופטת באשר איזכרה ואימצה את הלכת קידרו, אשר לפיה: "התחשיב הוא אמצעי חלופי שהשימוש בו נידרש כתוצאה מהיעדרם של חשבונות מסודרים שעל-פיהם ניתן היה לערוך שומה מדויקת. אמצעי זה בנוי על אומדנות וצופה את המצוי והממוצע ובהכרח יהיה מי שימצא מקופח על ידו.

אשר על כן, דין הערעור להדחות.

למשל, סעיף 101 לחוק להסדרת מתן שירותי פקדון ואשראי בלא ריבית על ידי מוסדות לגמילות חסדים, תשע"ט-2019 קובע כי: "המפקח רשאי להאריך, לסוג מקרים או למקרה מסוים, כל מועד שנקבע בחוק זה או בתקנות לפיו, למעט מועד שנקבע בסעיפים 68(ד) [מועד להגשת בקשה לביטול צו הפסקה או מניעה של עיסוק בלא רישיון] ו-87(א) [ערעור על החלטה סופית של מפקח על מוסדות לגמילות חסדים]"; סעיף 116(א) לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 קובע כי: "המנהל רשאי להאריך כל מועד שנקבע בחוק זה או בתקנות על פיו לעשיית דבר, למעט מועד להגשת ערעור או ערר, ורשאי הוא לקבוע שהחוב ישולם לשיעורין, ובילבד שלא יאריך את המועד לנכוי מס תשומות לפי סעיף 38(א) [ששה חודשים ממועד הוצאת חשבונית] לתקופה העולה על חמש שנים"; סעיף 21 לחוק נכי המילחמה בנאצים, תשי"ד-1954 קובע כי: "הרשות המוסמכת רשאית, מטעם מיוחד, שתציין, להאריך כל מועד שנקבע בחוק זה או בתקנות שהותקנו על פיו לעשות דבר, למעט הגשת ערעור"; סעיף 103 לחוק הפיקוח על שירותים פינאנסיים (ביטוח), תשמ"א-1981 קובע כי: "הממונה רשאי להאריך, לסוג מקרים או למקרה מסויים, כל מועד שנקבע בחוק זה או בתקנות לפיו, למעט מועד שנקבע בסעיפים 29(ג) [התליית רישיון של סוכן], 81 [מועד של ביצוע פעולה בשל הפסקת מתן שירותים על ידי מבטח] או 102 [זכות ערעור על החלטת הממונה על פי החוק] או בתקנות לפי סעיף 102" (ההדגשות שלי: ד.מ.).

ברי כי אין בסעיף זה כדי לקבוע תקופת היתיישנות מקוצרת לשומה, וזאת למרות שלאחר חלוף התקופה פוקעת זכותו של המנהל, כמשמעו בחוק (להלן: המנהל), להחליט בה, ונראה לפיכך שמטרת הסעיף הנה לקבוע רק מועדים כעניין שבסדרי מינהל בלבד (השוו גם ל: סעיף 152(ג) לפקודת מס הכנסה; סעיף 82(ד) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 ו-סעיף 4(ב) לחוק הרשויות המקומיות (ערר על קביעת ארנונה כללית), תשל"ו-1976), וזאת בדומה למועדי השגה אחרים על החלטות מינהליות שאינן קובעות תקופות היתיישנות.

...

מתאימים לעניין זה דברי השופטת מ' נאור (כתוארה אז) בעניין בזק: "לטעמי ניתן, במסגרת כללי הפרשנות, להגיע לכל אחת מן המסקנות הנוגדות אליהן הגיעו חבריי השופטת חיות והשופט עמית הכל כפי שהראו חבריי בהרחבה. בסופו של יום, לדידי, לא כללי פרשנות צריכים להכריע את הכף, אלא שיקולי מס אמת. לשיטת חברי השופט עמית אף שהמערערת לא שכרה בסופו של דבר את הנכס ל-10 שנים – אין היא זכאית להחזר, דהיינו יש לראות את הדברים "כאילו" היתה שכירות כזו.

אין בידי לקבל את פרשנות המערער בעניין זה. לשונו של הסעיף מראה בבירור כי המנהל רשאי להאריך את המועד רק אם נתבקש לכך.

נוכח כל האמור לעיל ובשים לב להדגשים שהעליתי – אני מצטרף איפוא לפסק דינו של חברי השופט ד' מינץ שהגיע למסקנה כי יש לדחות את הערעור.

גדר המחלוקת מה פירוש הביטוי "השתמש פקיד השומה בסמכויותיו" המופיע בסעיף 152 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן: פקודת מס הכנסה)?: הסכם או החלטה בהשגה (א) מקום שהנישום המשיג על השומה שנערכה לו בא לידי הסכם עם פקיד השומה על הסכום שעליו הוא צריך להיות נישום, תתוקן השומה לפי זה ותומצא לנישום הודעה על המס שעליו לשלם.

חזקה זו, המקבלת בעינייני מסוי משנה תוקף, התעוררה בהקשר לסעיף זה לא רק משום שהתוצאה אליה הגיע בית המשפט היא כי לסעיף 145 (הסעיף שנידון בעיניין ביר) ולסעיף 152 (הסעיף שבעניינינו) יינתן פירוש שונה למרות הדמיון ביניהם, אלא גם משום שפירוש ברוח הילכת ביר הוחל גם על סעיף נוסף, סעיף 82 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (ראה: ע"א 443/89 מנהל מס ערך מוסף אשדוד נ' עיני (בטוקאדה), פ"ד מד(1) 541 (1990)).

מן הצד האחר העמיד בית המשפט את החזקה כי "המחוקק מבקש להשיג תוצאות צודקות, סבירות והגיוניות". באיזון הפרשני בין חזקות אלה פעל בית המשפט המחוזי לפי הכלל הקובע כי "כאשר יש ספק בתכליתה של הוראת חוק השייכת לדיני המס וכאשר חלק מהשיקולים מושכים לכיוון אחד וחלקם לכיוון אחר, ההוראה תתפרש באופן המקל עם הנישום". בית המשפט קיבל איפא את פירושם של המשיבים, קבע כי צוי השומה נקבעו לאחר הזמן בו מותר היה לפקיד השומה להוציאם ולפיכך הם בטלים.

...

מקובלת עלי הטענה שאין מקום, לחשוד בפקיד השומה שהוא מזייף צווים או מתארך אותם לאחור.

האם ראוי לסטות בהקשרנו מהלכת ביר המערער טוען כלפי פסקי הדין של בית המשפט קמא כי מסקנה זו מהווה סטייה מהלכת ביר.

" [סוגריים הושמטו – מ"נ נראה כי על בסיס המסקנה אליה הגעתי לעיל לא צריך להיות ספק שאם ההשגה הוגשה ביום ה-22.1.2002 הרי שעל מנת שלא יראו אותה כאילו התקבלה צריך היה המערער להפעיל את סמכותו, עובר ליום 22.1.2003.