פרשנות סעיף 6 לחוק מיסים עקיפים: הגנת אי הגלגול

התובעת, לא טירחה לנסות ולהוכיח אף לא אחד מן התנאים הנ"ל. בע"א 180/99 מנהל המכס נ' טמפו, פ"ד נז(3) 635 (2003), נקבעה הלכה בדבר פרשנות סעיף 6 לחוק מיסים עקיפים, והנטל המוטל על מי שטוען לקיומן של ההגנות שבחוק מסים עקיפים.

" יש לפנות עוד בעיניין זה להלכה שנפסקה בע"א 6080/97 קמור רכב בע"מ נ' מדינת ישראל, אגף המכס ומע"מ, פ"ד נז(5) 855 (2003), שם נקבע כך: "סעיף 6(2) לחוק מיסים עקיפים מתנה את ההשבה של מס ששולם ביתר, כאמור, בהוכחה של התובע כי הוא 'מכר את הטובין אולם היתר לא נכלל במחיר שהקונה שילם'. טענת קמור בפני בית המשפט המחוזי היתה כי ספגה את מלוא מס היתר בגין 'הרמת המחיר' וזאת שכן פעלה במסגרת שוק תחרותי מאוד (תצהירה של גב' צמח, חשבת חב' קמור, ת/1). בית המשפט קבע, כי מן העובדה כי מחירי קמור 'קוצצו' בשל תנאי התחרות שבשוק, ניתן להסיק כי חלק מסכום המס נספג על ידי קמור ולא גולגל לקונים, אך לא כל סכום המס. אכן, הוכחה בדיעבד כי סכום מס גולגל על כתפי הקונה – או שלא גולגל – אינה קלה ומעוררת היא בעיות לא פשוטות, שכן קביעת מחיר של מוצר בתנאי שוק ותחרות ומרכיב המס במחיר זה, תלויה במשתנים רבים (ראו פרידמן, דיני עשיית עושר ולא במשפט (תשמ"ח) 1208; ע"א 180/99 מנהל מס קניה נ' טמפו תעשיות בירה בע"מ, (טרם פורסם); י' שאנן, 'חוק שהיה ואיננו עוד', הפרקליט לג (תשמ"א) 450, 451). על רקע זה תתכננה דיעות שונות באשר להיתכנותה של מסקנה לפיה בשוק מחירים תחרותי כל מס מגולגל רק באופן חלקי על הקונה וחלקו האחר נספג על ידי המוכר וממילא באשר ליכולת ההוכחה של אי הגלגול על יסוד הוכחתה של מדיניות מחירים תחרותית (ראו למשל: Tenneco v. United States, 17 Ct. Cl. 345, 350 (1989); Ammex v. Unites States, 56 Fed. Cl. 1, 12 (2003); Rudden& Bishop, "Gritz and Quellmehl: Pass It On", 6 Eur.L.Rev.

...

דין הטענה להידחות.

בפסה"ד בפרשת "טמפו" הנ"ל קבע בית המשפט העליון כך: " במקרה דנן קבע המחוקק דין השבה מיוחד לקבוצה נתונה של סיטואציות עובדתיות, השונֶה מדין ההשבה הכללי הקבוע בחוק עשיית עושר. תכליתו של ההסדר שבחוק מסים עקיפים היא להוציא את המקרה ששולם בו מס עקיף ביתר מכלל המקרים שדין עשיית עושר הכללי חל עליהם ולהחיל עליו את ההסדר המיוחד שבחוק מסים עקיפים. עמד על כך בית-משפט זה בפרשה העוסקת בהשבת מס הכנסה ששולם ביתר (ע"א 3602/97 נציבות מס הכנסה נ' שחר – י.ל), שם נפסק כי הוראת סעיף 160 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], העוסקת בהשבה כאמור, מוציאה את תחולת דיני עשיית עושר הכלליים...". סוף דבר התביעות בת"א 36599-09-16, ת"א 29527-10-16, ת"א 53594-12-16, ת"א 53310-02-17, ת"א 49807-03-17, ת"א 47663-04-17, ת"א 14902-08-17, ת"א 12313-09-17, ת"א 5291-10-17, ת"א 9552-12-17, ת"א 54903-01-18, ת"א 72084-07-18, נדחות.

התובעת תשלם לנתבעת שכ"ט עו"ד בסכום של 35,000 ₪.

טענות התובעת לעניין ההצדקה בהשבת הכספים אשר שולמו על ידה התבססו על שניים: 1) פסק הדין אשר ניתן על ידי כב' בית המשפט העליון במסגרת ע"א 992/11 מדינת ישראל רשום המיסים נ' הוליס תעשיות בע"מ (פורסם בנבו) (להלן: "פסק הדין בעיניין הוליס"), אשר במסגרתו נקבע כי שעה שהטובין הנם חומר גלם, הנישום יהא זכאי לקבלת החזרי מיסי היבוא ששולמו על ידו ביתר, ללא צורך בהוכחת אי גילגול המס על הלקוחות.

בעיניין הוליס הוכח כי היבואן ייבא פסי עץ טבעי באורכים שונים, אשר שמשו כחומר גלם לייצור תריסים "ונציאנים". כב' השופט רובינשטיין היתייחס בפסק הדין לשאלת הגדרת המוצר המיובא, אל מול זה הנמכר והבהיר בין היתר כדלהלן : על כן, הן באשר לסעיף 6(1) – "מכירה" – והן לגבי סעיף 6(2) – "הגנת הגלגול", השאלה היא העובדות במקרה הספציפי.

כשלעצמי סבורני כי את הילכת חמדיה יש לפרש באופן שאינו בינרי ושלפיו לא כל הליך של ייצור פרושו אי מכירה, אלא הדבר תלוי נסיבות, קרי, האם המוצר פשט צורה או נותר במהותו, על פי הקפדה על מבחן העזר של חמדיה כפי שפותח בהמשך, למניעת הישתמטות ממס, "ישראבלוף" חלילה; למשל, לא הרי פסי עץ הנותרים כפי שהם תוך עיבוד קל, כהרי פסי עץ שהם חלק מייצורו של מוצר שונה רחב יותר.

הנתבעת מאידך טענה כי התובעת לא הרימה את הנטל המוטל עליה מכוח הוראות סעיף 6(2) לחוק מיסים עקיפים כמו גם פסיקתו של כב' בית המשפט העליון המטילה נטל כבד על נישום, בבואו לעתור להשבת סכומים אשר שולמו לשיטתו ביתר, לרבות החובה להביא ראיות ממשיות לעניין אי "גילגול" המחיר אל הצרכן.

...

לפיכך, נדחות טענותיה של התובעת ביחס לחלותו של סעיף 6(1) לחוק מיסים עקיפים.

סוף דבר הגלאים המיובאים על ידי התובעת יסווגו תחת פרט 90.27-5019, ולא תחת פרט 85.31-9010.

ביחס ליתרת הרשימונים, ועל אף שהוכח בפני כי סווג הטובין צריך שיוותר על פרט 90.27, נדחית עתירת התובעת שעה שלא עמדה התובעת בנטל הראייתי המוטל עליה בהתאם להוראות הדין, לעניין ההשבה.

לטענת התובעת, מדובר בטובין המתכלים תוך כדי ייצור והתובעת היא המשתמשת הסופית בהם ואינה מוכרת אותם ללקוחות , ולכן אין עליה חובת הוכחה של אי "גילגול" המס, כפי שנידרש בסעיף 6 לחוק מיסים עקיפים.

עם זאת, ההגנה המוענקת מכוח פקודת תעריף המכס והפיטורין אינה הגנה מוחלטת כי אם הגנה מוגבלת.

כפי שניתן לראות, יש להשתמש בהוראות הקבועות בסעיף זה רק כאשר ניתן, לכאורה, לסווג טובין בשני פרטים או יותר ולא במקרה שבו לאחר בחינת שלושת השלבים אשר פורטו לעיל הגיע הפרשן למסקנה כי יש לסווג את הטובין שלפניו בפרט מכס מסוים אחד בלבד, המתאים להם ביותר.

...

משהגענו למסקנה האמורה – הרי שלא חל סעיף 3(3) לצו תעריף המכס , הואיל ואין אפשרות לסווג את הטובין הן בפרק 38 והן בפרק 29.

המסקנה האמורה מובילה גם למסקנה נוספת והיא – שהתובעת לא שילמה מס ביתר בתקופה הרלבנטית לכתב התביעה, ולפיכך מתייתר הצורך לדון בשאלה האם עמדה התובעת בתנאי סעיף 6 לחוק מסים עקיפים.

סוף דבר לאור כל האמור – דין התביעה להידחות.

מר בוזו לא טען שאם מדובר בסכום קטן באופן יחסי יש להניח שהוא לא גולגל על הצרכן, אלא בדיוק ההפך – שיש להניח שהסכום גולגל, אבל שאם יבוטל המכס, ההנחה הקטנה במס לא תגולגל על הצרכן, והמחיר לצרכן לא יופחת על אף ביטול המסים.

על הרציונל העומד בבסיס חובת ההשבה ועקרון הגלגול בחוק מיסים עקיפים, עומדת השופטת שטרסברג-כהן בע"א 180/99 מנהל מס קנייה נ' טמפו תעשיות בירה בע"מ פ"ד נז(3) 625 בע' 641 ג' לאמור: "חובת ההשבה של תשלומי מס ששולמו בטעות היא חובה כללית. שלילת ההשבה על-ידי הגנת הגלגול היא חריג לכלל. יש להחיל את הגנת הגלגול בצמצום, אם כי לא לפרשה כך שיינטל ממנה כוחה לחלוטין. איונה של הגנה זו יפגע בתכלית שלשמה חוקקה ההוראה שבסעיף 6(2) לחוק ויהפוך הוראה זו לכלי ריק. כן יפגע הוא בסימטריה שבין הגנה זו לבין הוראה אחרת באותו חוק (סעיף 3(3) בו) הקובעת סייג לכלל המחייב נישום בתשלום חסר. לפי הסייג, לא יהיה הנישום חייב בתשלום חסר אם מכר את הטובין במחיר שלא נכלל בו אותו חסר. הראציונאל בשני המקרים זהה ותכליתו להשיב יתר רק אם לא גולגל על הלקוחות, ולא לגבות חסר אלא אם הנישום לא גבה אותו מן הלקוחות. זהו הסדר סימטרי שהראציונל הגלום בו זהה בשני המצבים." עוד נקבע בפסיקה מחוזית כי אין להטיל על הנישום נטל בלתי סביר להוכחת עמידתו בתנאי סעיף 6 לחוק.

...

הוכח בפני שהמס לא גולגל על לקוחות התובעת וטענת הנתבעת בעניין זה נדחית אפוא.

לסיכום התביעה מתקבלת.

הנתבעת תשלם לתובעת הוצאות ושכר טרחת עו"ד בשיעור של 50,000 ₪.

מר בוזו לא טען שאם מדובר בסכום קטן באופן יחסי יש להניח שהוא לא גולגל על הצרכן, אלא בדיוק ההפך – שיש להניח שהסכום גולגל, אבל שאם יבוטל המכס, ההנחה הקטנה במס לא תגולגל על הצרכן, והמחיר לצרכן לא יופחת על אף ביטול המסים.

על הרציונל העומד בבסיס חובת ההשבה ועקרון הגלגול בחוק מיסים עקיפים, עומדת השופטת שטרסברג-כהן בע"א 180/99 מנהל מס קנייה נ' טמפו תעשיות בירה בע"מ פ"ד נז(3) 625 בע' 641 ג' לאמור: "חובת ההשבה של תשלומי מס ששולמו בטעות היא חובה כללית. שלילת ההשבה על-ידי הגנת הגלגול היא חריג לכלל. יש להחיל את הגנת הגלגול בצמצום, אם כי לא לפרשה כך שיינטל ממנה כוחה לחלוטין. איונה של הגנה זו יפגע בתכלית שלשמה חוקקה ההוראה שבסעיף 6(2) לחוק ויהפוך הוראה זו לכלי ריק. כן יפגע הוא בסימטריה שבין הגנה זו לבין הוראה אחרת באותו חוק (סעיף 3(3) בו) הקובעת סייג לכלל המחייב נישום בתשלום חסר. לפי הסייג, לא יהיה הנישום חייב בתשלום חסר אם מכר את הטובין במחיר שלא נכלל בו אותו חסר. הראציונאל בשני המקרים זהה ותכליתו להשיב יתר רק אם לא גולגל על הלקוחות, ולא לגבות חסר אלא אם הנישום לא גבה אותו מן הלקוחות. זהו הסדר סימטרי שהראציונל הגלום בו זהה בשני המצבים." עוד נקבע בפסיקה מחוזית כי אין להטיל על הנישום נטל בלתי סביר להוכחת עמידתו בתנאי סעיף 6 לחוק.

...

הוכח בפני שהמס לא גולגל על לקוחות התובעת וטענת הנתבעת בעניין זה נדחית אפוא.

לסיכום התביעה מתקבלת.

הנתבעת תשלם לתובעת הוצאות ושכר טרחת עו"ד בשיעור של 50,000 ₪.