פיצול רעיוני של התמורה לצרכי מס שבח

יו"ר הוועדה, השופט בנימין ארנון: מבוא מונח לפניי ערר על החלטת מנהל מסוי מקרקעין נתניה בהשגה שהוגשה על ידי העוררים על שומת מס רכישה שהוצאה להם על ידו; ערר זה עוסק בשאלה האם יש להחיל על החיוב במס רכישה את "עקרון הפיצול הרעיוני" אשר נעשה בו שימוש ע"י המשיב לצורך קביעת החיוב במס שבח מקרקעין, דהיינו – פיצול התמורה המתקבלת בעסקת מכר באופן שחלק הימנה מיוחס למכר של דירת המגורים, ואילו חלקה האחר של תמורת המכר מיוחס למכר של זכויות בניה.

בפסק דין זה נקבע, בין היתר, כדלקמן: "אכן עיקרון בסיס בדיני המיסים הוא כי יש למסות את העסקה על פי תוכנה הכלכלי. מתוך עיקרון זה נגזר עיקרון הפיצול המאפשר בידודה של יחידת המיסוי הרלוואנטית לגביה ניתנים בחוק הקלה או פטור, תוך הטלת מס בשיעור מלא  על יתרת הנכס. עיקרון הפיצול הפיזי המפריד בין חלקיו השונים של הנכס הנמכר לצרכי מס, וכמוהו גם עיקרון הפיצול הרעיוני המפריד בין דירת המגורים ובין זכויות לבנייה נוספת, יושמו פעם אחר פעם בפסיקה לצורך קביעת פטור ממס שבח לדירת מגורים ... משנמצא לנו כי עיקרון הפיצול צומח מתוך עיקרון יסוד בדיני מיסים לפיו יש למסות עיסקאות על פי התוכן הכלכלי שלהן, אין למצוא כל פגם או טעות בהחלטתה של ועדת הערר שהחילה עיקרון זה גם בבואה להכריע בשאלת הקף התפרשותה של ההקלה במס מכירה על פי סעיף 72ד(ב) לחוק מסוי מקרקעין" (פסקה 8 בפסק הדין; ההדגשות אינן במקור – ב' א').

...

סוף דבר לנוכח כל האמור לעיל אציע לחבריי לדחות את הערר ולחייב את העוררים לשלם למשיב הוצאות משפט ושכ"ט עו"ד בסכום של 25,000 ₪.

לא מצאנו בסיס לפרשנות שהציע המשיב שלפיה יש לקרוא לעניין הפטור את המושג "מקרקעין" כ"זכות במקרקעין".

..לא מצאנו כי תכליתו של הפטור מצביעה על כך שזו הפרשנות אשר יש להעניק ללשון החוק וגם לא מצאנו כי מתקיים בענייננו עיוות כלכלי המחייב תוצאה פרשנית אחרת במסגרת החקיקתית הקיימת.

הפיצול הרעיוני-האנכי הנו פיצול של התמורה המתקבלת ממכירת דירת מגורים ומזכויות בניה נוספות לשניים, החלק הראשון למכר של דירת מגורים והחלק השני למכר זכות אחרת במקרקעין (אחוזי בנייה).

לצורך חישוב השבח פוצלה התמורה על ידי רשויות מס שבח לשניים: חלק יוחס לדירת היחיד ובגין חלק זה ניתן פטור על פי סעיף 49(א) ואילו מכירת יתרת הקרקע - קרי המשק החקלאי חויבה במס.

...

הנכס נמכר כיחידה אינטגרלית אחת ועצם העובדה כי ניתן לנצל את אחוזי הבניה עד תומם ולבנות על החלקה שש יחידות דיור נוספות איננה מוליכה למסקנה כי יש לבצע פיצול פיזי.

לאור הלכת נסל והחזקה שהתגבשה, נדחה הערעור.

סוף דבר אשר על כן, הייתי מציע לחברי לקבל את הערר ולהשית על המשיב הוצאות בסכום של 10,000 ש"ח, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית כדין.

הוראה זו מסדירה את מה שמכונה בדיני מס שבח פיצול רעיוני-אנכי, שנועד להבחין, לצורכי פטור ממס שבח, בין התמורה שהתקבלה עבור הנכס, דירת המגורים עצמה, לבין התמורה עבור זכויות לבניה שנוספו לה. בפסיקה נקבע כי אופן החישוב יבוצע כדלהלן: תחילה, יש לחשב את סכום השווי של המבנה הקיים על החלקה – על-ידי קביעת עלות בניית המבנה מחדש, בנכוי הפחת שעל המבנה הקיים – ואת הסכום הזה יש לנכות מהשווי הכולל של הנכס.

בתשובה לערעור הסכים בא-כוח המנהל, עורך-הדין יהודה ליבליין, כי "המנהל לא ביצע פיצול פיסי של מקרקעין (אף שעל-פי הקביעות העובדתיות של ועדת הערר היה מקום לעשות זאת), אלא עשה שימוש אך ורק בסמכות הנתונה לו לפי סעיף 49ז לחוק לבצע פיצול רעיוני של התמורה, אותה קיבלה המערערת בגין מכירת המקרקעין" (ההדגשה שלי) (סעיף 12 בע' 3 לסיכומיו).

...

מטעמים של אחידות הדין, נראה לי כי נכון לנהוג באותה דרך גם בעת שהמשיב מפעיל את הסמכות שניתנה לו מכוח סעיף 78(א)(2) לחוק מיסוי מקרקעין.

ובמלים אחרות, במקרה מסוג זה המונח בפנינו, כאשר המערערת מילאה את חובת הדיווח שלה במלואה, ולא נטען כלפיה כי נהגה במרמה, סבורני כי נכון היה לדרוש מהמשיב להוכיח את סבירות החלטתו, וחוששני שבמערך הראיות שהיה בפני הערכאה הראשונה, לא ניתן לקבוע כי עמד בכך.

לעניין זה לא נותר לי אלא לחזור ולהדגיש כי בית המשפט לא דחה את חוות דעתו של השמאי מייבום, ובמצב זה נותרה הערכתו בדבר שווי הנכס, ללא זכויות הבניה הנוספות (140,000 דולר), על כנה, והרי התמורה שקיבלה המערערת לא הגיעה אף לסכום זה. לנוכח כל האמור, אני מצטרף לדעתה של חברתי השופטת דורנר כי דינו של הערעור להתקבל.

מטרת הפיצול הנה להבחין לצורך מס השבח, במצבים בהם דירת המגורים עומדת על שטח קרקע גדול, בין החלק המשמש כדירת מגורים לבין החלק האחר המשמש לצרכים אחרים, כאשר רק החלק שאינו משמש למגורים ימוסה (ע"א 6369/95 מנהל מס שבח מקרקעין נ' פרוט, פ"ד נב(4) 81, 84 (1998); ע"א 8244/02 כרמל נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נח(2) 931, 934 (2003)).

סעיף זה מתייחס למקרים של פיצול רעיוני-אנכי בלבד (אהרן נמדר מסוי מקרקעין – מס שבח, מס מכירה ומס רכישה – הפטור לדירת מגורים 413, 437 (2002) (להלן: נמדר); יצחק הדרי "הוראות הפטור ממס שבח לנכס שהוא כולו או חלקו בית מגורים" עיוני משפט ח 276, 286 (1981)).

על עקרון היחסיות בנכוי הוצאות ביחס לנכוי הוצאות השבחה, חזרה השופטת בן פורת בע"א 381/80 מנהל מס שבח מקרקעין תל-אביב נ' סטלה, שרותי מכוניות בע"מ, פ"ד לט(3), 413, 418 (1985): "אפילו היתה מועלית הטענה דלעיל, היה דינה, לפחות לכאורה, להדחות. לא יעלה (לכאורה) על הדעת שהשקעה, שנבלעה בנכס אשר על מכירתו לא חל מטעם כלשהוא תשלום מס שבח, תוכר לנכוי מתמורה שנתקבלה עבור מכירתו של נכס אחר, החייב במס שבח. אם מתעלמים מקיומם של המבנים לצרכי מס שבח, יש לראותם כאילו הוסרו כלא היו. לפי שורת ההיגיון, הוצאות הקמתם והסרתם (כביכול) של המבנים, בנסיבות כאלה, אינן "לשם השבחתם של המקרקעין שהזכות בהן נמכרת", במובן סעיף 39(1) לחוק".

...

עם זאת, אני סבורה כי גם את סעיף זה ניתן לפרש כך שיתאים ל"גישת המצב בפועל".

משכך, גם לו הייתי מכריעה באופן עקרוני לטובת "גישת המצב בפועל", הרי שבמקרה זה לא הצביעו המשיבים על הדרך בה מתייחסת ההוצאה בפועל למקרקעין, ולפיכך יותר בניכוי החלק בדמי ההסכמה השווה לשיעור החלק בתמורה החייב במס מתוך התמורה הכוללת, היינו, על-פי "גישת היחס בין התמורות". לפיכך, דין הערעור להתקבל.

המשיבים ישלמו למערער שכר טרחת עורך דין בסך 15,000 ש"ח וכן הוצאות משפט.