פיצול פיזי של דירת מגורים מזכה לצורך תשלום מס רכישה

ראשית, יש להבחין בין שני סוגי פיצול בין הזכויות המיוחסות לחלק של דירת המגורים לזכויות האחרות: הסוג הראשון הוא "הפיצול האופקי" הידוע גם בשם "פיצול פיזי": בהתאם לפיצול זה אם מצורפת לדירת המגורים קרקע המשמשת למטרה אחרת, ניתן לפצל את התמורה בין אותו חלק קרקע מן המקרקעין המשמשים למגורים, ובהתאם למסות כל אחד מאותם חלקים בנפרד.

ושם נאמר, בין היתר: "... אך לא מן הנמנע שבעסקה אחת ייעשו שני הפיצולים גם יחד. ראשית, הפיצול האופקי בין דירת המגורים לבין יתרת המיגרש ולאחר מכן הפיצול האנכי לפי סעיף 49ז לגבי דירות המגורים בלבד." שנית, ברכישת דירת מגורים עם זכויות בנייה הנילוות אליה ב"פיצול אנכי" מושת על הדירה בתוספת זכויות הבנייה הצמודות אליה מס רכישה החל על רכישת דירות מגורים (כולל בגין זכויות הבנייה הנוספות הצמודות אליה), ואילו ברכישת דירת מגורים כאשר בוצע לחלק מזכויות הבנייה גם "פיצול פיזי/אופקי", הרי שלגבי זכויות הבנייה שב"פיצול האופקי" מושת מס רכישה לפי השעור החל על קרקע פנויה (כבמקרה דנן).

היתייחסות לטענות העורר כאמור לעיל, המשיב בעת הרכישה משנת 2012, קבע (בהסכמת הצדדים) כי יש לערוך "פיצול פיזי" באופן ש-70% יוחסו לדירה הקיימת בפועל שגודלה 55 מ"ר ולזכויות הנילוות לה (שלגביהן אין טעם לערוך גם פיצול אנכי משום שהמדובר בתשלום מס רכישה לפי שעורי המס החלים על דירה, זאת לעומת המכירה בעתיד; ראו גם בהמשך) ו-30% יוחסו לזכויות בנייה בלתי מנוצלות - פיצול פיזי שבגינם שולם מס רכישה כעל רכישת קרקע.

" (ההדגשה - אינה במקור) על פרשנותה של הגדרת המונח "דירת מגורים" שבסעיף 9 לחוק לעניין חישוב גובה מס הרכישה, במובחן מהגדרת "דירת מגורים" שבסעיף 1 לחוק והגדרת "דירת מגורים מזכה" שבסעיף 49 לחוק לעניין הפטור ממס השבח במכירה, עמד בית המשפט העליון בע"א 278/84 דליה פרידמן נ' מנהל מס שבח מקרקעין (ניתן ביום 10.8.1987) (להלן - "פס"ד פרידמן").

...

סוף דבר ראינו כי זכותו של העורר (מר ישעיהו קטן) למכור חלק מהדירה בתוספת זכויות בנייה בלתי מנוצלות הנלוות אליה, כפי שהוסכם בחוזה המכר משנת 2015, ויש לכבד מתווה זה של הצדדים, בדומה להסכמות בין הצדדים בבואם לבצע עסקת קומבינציה בשיטת ה"מכר החלקי".

כמו רו"ח פרידמן, גם אני סבור כי (א) אין לבסס את עריכת שומת מס השבח על החלוקה האופקית (70% - 30%) שנעשתה בעת הרכישה; (ב) אין לקבל את המצג כי הממכר היה 75% מהדירה (חרף כתיבת הדבר בהסכם שנערך עם העוררות); (ג) מאידך, אין לקבל את טיעון המשיב כי נמכרו רק זכויות בנייה ולא חלק מדירה; ו- (ד) יש להביא בחשבון שווי רכישה כפי שהוסבר על ידי רו"ח פרידמן.

לעיתים רכישת בית מגורים קיים נעשית גם עם מבט לעתיד (לניצול החלקה באופן אחר) והדבר איננו מביא בהכרח למסקנה כי בהווה הממכר איננו "דירת מגורים". הרי בערר זה עצמו הודגש – אגב הדיון בהיקף הזכויות שהיו בידי העורר – כי טרם התקבל היתר בנייה וכי הוצאת תכנית ההריסה אל הפועל הייתה עוד חזון למועד.

הרוכש אכן לא היתעניין ברמת הגימור בשיפוצים של הדירה והיה נכון מבחינתו לרכוש אותה במצבה שלפני השפוץ, ואולם חלופה זו לא הוצעה לו וממילא לא נדונה בין הצדדים והוא הסכים, בכפוף לחתימתו על הסכם מכר מחייב, שהדירה תמכר לו כדירת מגורים בתמורה לסכום של 45 מיליון ש"ח. הרוכש ידע היטב כי יידרש לשלם מס רכישה בסכום גבוה יותר כרכישה של דירת מגורים.

שלישית: עצם העובדה שהעוררים ביצעו פעולות שאחת ממטרותיהן הייתה לעמוד גם בתנאים המחמירים שנקבעו בפסיקה על מנת לזכות בפטור מתשלום מס שבח, אינה מהוה "הפחתת מס בלתי נאותה" אלא הגשמת מטרת המחוקק במתן פטור ממס לדירת המגורים הפרטית שנועדה לשימוש אישי של העוררים ושל ילדיהם (שנרכשה למטרת מגורים ולא לצרכי השקעה או ספקולאציה) ובעניין זה יפים דברי בית המשפט העליון בעיניין סיגנון שרותי תיקשוב, המבחין בין "תיכנון מס חיובי" לבין "תיכנון מס שלילי". במקרה דנן, כך לטענת העוררים, המדובר ב"תיכנון מס חיובי".

כך נקבע בעיניין פאולה כרמל (ע"א 8244/02 פאולה כרמל נ' מנהל מס שבח מקרקעין, ניתן ביום 26.11.2003), שם נאמר, בין היתר: "הלכה היא כי יש לשום את הקרקע לפי מצבה בעת המכירה, ואין זה משנה מה היה בכוונת הקונה לעשות בה - להחזיקה כמות שהיא, או לפצלה ולמכור חלק ממנה, או להרוס את המבנה שעליה ולהקים אחר במקומו (ראו ע"א 651/87 מנהל מס שבח נ' רושגולד ואח', פד"י מו(4)...). ההיגיון שבהלכה זו הוא רב, שאם לא תאמר כן אתה עלול לעודד אנשים להערים על שילטונות המס." כוונתו הסובייקטיבית של הרוכש רלוואנטית רק לעניין מס הרכישה המוטל עליו לפי סעיף 9 לחוק, בעוד מס השבח מוטל על "דירת מגורים" לפי מבחנים אובייקטיביים.

למעלה מן הצורך ובאמירת אגב, ברצוני להוסיף כי לטעמי, בנסיבות הערר דנן, יש מקום לראות בדירת המעטפת כ"דירת מגורים" מהטעמים הבאים: (1) כפי שהוזכר לעיל, הפסיקה נוטה לאחרונה לשים פחות דגש על המצאותם של מתקנים ואביזרים המאפיינים מקום מגורים, ונקבע כי המבחן האובייקטיבי-פורמאלי של המצאותם של מתקנים פיזיים בדירה אינו חזות הכול (ראו בעיניין שכנר - ע"א 2170/03 מרגריט שכנר נ' מנהל מס שבח מקרקעין, ניתן ביום 12.9.2004; וכן בעיניין חכים הנזכר לעיל).

...

והנה משהגענו למסקנה, כמפורט בהמשך, כי אין המקרה דנן נגוע במלאכותיות אסורה, הרי אין צורך להכריע בסוגיית תחולת סעיף 84 על מעשה שלכאורה איננו "עסקה" (ומוטב כי הדבר יובהר בחקיקה).

. זה שדיברו שזה שקנה את זה בטח יהרוס ויבנה זה היה ברור שזאת אפשרות שמה שיקרה בסופו של דבר.

לאחר שעיינתי בחוות הדעת של חברי אני מסכים לתוצאה אליה הגיעו (לאור הפסיקה הקיימת), ולהנמקה של יו"ר הוועדה.

" (מתוך סעיף 2.5 לסיכומי העוררים וכן סעיפים 1.7 ו-4.2 לסיכומי התגובה מטעמם) כנגד גישתם של העוררים, גורס המשיב כי אין כל עגון בחוק לפיצול בין דירת המגורים (הפיזית) מחד ובין זכויות הבנייה הצמודות לה מאידך: "... בדין הקיים אין עגון בהוראות החוק הנוגעות למס רכישה לפיצול התמורה ששלמו העוררים, כאילו שולמה מקצתה בגין דירת המגורים ומקצתה בגין זכויות בנייה. מה שהעוררים מבקשים אינו פרשנות הטקסט החקוק, אלא כתיבת החוק מחדש.

בהקשר זה נזכיר כי סעיף 9 (ג1ה) לחוק חל "במכירת זכות במקרקעין, שהם ביניין או חלק ממנו שהוא דירת מגורים", דהיינו בהיעדר פיצול אופקי, קיומה של דירת המגורים קובע את מהות הזכות במקרקעין (ומונע את החלתה של תקנה 2(1)), ולפיכך כל זכות בנייה נלווית בלתי מנוצלת היא, מניה וביה, חלק מדירת המגורים בהתאם להילכת ר.א.ר.ד. לגישתי איפוא אין לפנינו "נכס מעורב" כלל, אלא דירת מגורים אחת, פשוטו כמשמעו.

ואכן, על פי הילכת בית המשפט העליון, "ההגדרה בחוק הכוללת את המילים 'לפי טיבה' מכוונת לבחינה אובייקטיבית של טיב הדירה. בתקנות, לעומת זאת, מושם הדגש על היעוד לשמש למגורים בפועל ולא על בחינה אובייקטיבית של טיב הדירה. כך, המוכר דירה המיועדת לשמש למגורים לפי טיבה, ואין גרים בה, יכול לזכות לפטור ממס שבח כ'דירת מגורים', ואילו הרוכש של אותה דירה שאינו גר בה ואינו מייעד אותה לשמש למגורים, יהיה חייב בתשלום מס רכישה כאילו אין זו 'דירת מגורים'.

...

על כן אינני סבור כי פתרון לסוגיה הנדונה נמצא, לכאן או לכאן, בתוכנה או בעצם ביטולה של תקנה 2(4) הנ"ל. הגעתי אפוא למסקנה כי אין בסיס לפיצול הנכס.

למעלה מן הנדרש, ומתוך ההנחה (שאיננה מקובלת עלי) כי יש להביט על הנכס הנרכש כ"נכס מעורב" שמרכיביו ניתנים להפרדה, אתייחס לטענת העוררים כי לא היה בכוונתם (הסובייקטיבית) להשתמש בזכויות הבנייה לצרכי מגורים ולכן אין הזכויות בבחינת חלק מ"דירת מגורים" כהגדרת מונח זה בסעיף 9 לחוק.

הייתי דוחה אפוא את הערר ומחייב את העוררים לשלם למשיב הוצאות משפט בסכום כולל של 18,000 ש"ח אשר ישולם תוך 30 ימים.

אין לה אלא להלין כלפי עצמה על שהסתמכה על רצונה לקבל מחצית מקרקעין במתנה תחת גיבוש תכנית כלכלית לרכישת דירה חלופית; היא לא הוכיחה כי הסיבה לויתור על זכייתה במחיר למישתכן היא החתימה על מיסמכי המתנה ובכל אופן לא הייתה לה יכולת כלכלית לרכוש את הדירה בה זכתה ב"מחיר למישתכן"; הנתבעת לא הוכיחה שהשקיעה משאבים בהכנת התשתית המקצועית לבניית יחידת דיור.

העסקה דווחה לרשויות מסוי מקרקעין ושולם מס רכישה.

בחודש 11/17 ביטלה השתתפותה בהסתמך על המתנה והבניה העתידית; היא השקיעה כספים בהכנת כל התשתית המקצועית לתיכנון בניית הבית, לרבות תשלומי מס; עברה להתגורר עם בן זוגה במבנה שלה במקרקעין ושינתה מירקם היחסים עמו בהיבט הרכושי.

סעיף 6 לחוק המתנה קובע: "הבעלות בדבר המתנה עוברת למקבל במסירת הדבר לידו, או במסירת מיסמך לידו המזכה אותו לקבלו, ואם היה הדבר ברשות המקבל - בהודעת הנותן למקבל המתנה; והכל כשאין בדין אחר הוראות מיוחדות לענין הנידון". הקנייתה של זכות במקרקעין מוסדרת בחוק המקרקעין, תשכ"ט - 1969 (להלן: "חוק המקרקעין").

הוסבר לי שהיא התגוררה שם פיזית.

באותו זמן, שנת 2016, סביב התקופה הזו, רק אז נולד הארוע של פיצול חכירות, הייתה תחושה שניתן לפצל את החכירה באופן יחסית קל. הייתה שאלה האם צריך לשלם דמי הסכמה למנהל.

...

במכלול הנסיבות שלפני, הגעתי לכלל מסקנה כי הנתבעת לא הרימה את הנטל המוטל עליה להראות ששינתה ממצבה בהסתמך על ההתחייבות באופן השולל מהתובע את זכות החזרה ממנה.

סוף דבר בנסיבות בהן נמצא כי: מדובר בהתחייבות התובע ליתן מתנה לנתבעת; שני הצדדים לא פעלו להשלמת העסקה; התובע לא ויתר על זכותו לחזור בו מההתחייבות; הנתבעת לא הוכיחה כי שינתה את מצבה בהסתמך על ההתחייבות - אני מקבלת את התביעה ומצהירה בזאת, כי התחייבות התובע (וש.) כלפי הנתבעת בתצהיר המתנה מיום 18.9.16 על כל צרופותיו לרבות הסכם השיתוף ויפוי כח בלתי חוזר - בטלים.

בהינתן היחסים המשפחתיים, שעה שהנתבעת ממשיכה להתגורר בקרוואן על שטח המקרקעין סמוך לביתם של התובע וש., ועל מנת שלא להסלים עוד את היחסים בין הצדדים - הנתבעת תשלם לתובע הוצאות ההליך ושכ"ט עו"ד על הצד הנמוך בסכום כולל של 7,000 ₪, בתוך 30 ימים מהיום.

בשנת 2013 ניתן היתר לפיצול הדירה מחדש לשתי יחידות נפרדות (בשתי קומות שונות, קומה 15 וקומה 16).

חברי הועדה הדגישו כי לאחר השפוץ הדירה כללה את כל האביזרים הדרושים למגורים; כי המבחן הקובע לעניין זה הוא מבחן פיזי-אובייקטיבי שאינו מושפע מכוונת הצדדים להסכם ואינו תלוי ב"יוקרתו" או טיבו של השפוץ; וכי הנכס הנמכר לפי החוזה כלל את המחוברים, קרי, את האביזרים שהותקנו בשפוץ.

במצב דברים זה, דומה כי המקרה שלפנינו אינו מסוג המקרים שהמחוקק התכוון להעניק בהם פטור מתשלום מס. ודוקו: כפי שראינו, מאחר שהוכרע כי הדירה של המשיבים ענתה על ההגדרה של "דירת מגורים מזכה" במועד המכירה, המשיבים מקיימים את כל התנאים הפורמאליים לקבלת הפטור (בכפוף לשאלת מלאכותיות העסקה שבמוקד הליך זה).

אין חולק כי הדירה שעליה נסב העירעור ממוקמת בבניין מגורים; אין חולק כי הדירה נרכשה על ידי המשיבים למטרת מגורים; אין חולק כי הדירה מיועדת למגורים, והשמוש היחיד המותר בדירה הוא מגורים; אין חולק כי מעולם לא נעשה בדירה שימוש אחר; ואין חולק כי הרוכש שרכש את הדירה מידי המשיבים, דיווח על רכישת "דירת מגורים" ושילם מס רכישה בהתאם.

...

וכפי שנקבע למשל בע"א 4125/90‏ ענבר‎ ‎נ' פקיד השומה, גוש דן, פ"ד מח(2) 383 (1994): "מקובלת עליי טענת המערער שכל עוד פועל הנישום במסגרת מקלט המס שקבע המחוקק, אין לסכל את מטרת החקיקה באמצעות הכרזה על הפעולה כמלאכותית. השאלה הנשאלת אפוא היא: האם לפנינו הפחתת מס בלתי נאותה? אכן, בעמ"ה (ת"א) 38/85, 48 חב-אור בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, בעמ' 132, נאמר כי: '...לא כל תכנון מס הינו, כפי שסעיף 86 מכנה 'עסקה המיועדת להימנעות ממס או להפחתת מס'. נישום הנהנה מהטבה שהמחוקק מעניק אינו נמנע ממס ואינו מפחית מס. כאשר המחוקק מעניק ביודעין, ובכוונה, הטבה על פי תנאים מוגדרים, הרי זה רצונו כי הנישום יהנה מההטבה, אם הוא יתאים עסקיו לאותם התנאים, ואם העסקה האמיתית אכן מתאימה לאותם התנאים. ולפיכך, פעולה שהנישום עשה למען יזכה בהטבה ממס שהמחוקק רצה להעניק אינה פעולה המיועדת להימנעות ממס. הנישום אינו אלא מקיים את התנאים שהמחוקק התנה כדי להיות כשיר לקבל את ההטבה'. אך במה דברים אמורים? כאשר הנישום עומד בתנאים שקבע המחוקק לצורך קבלת ההטבה" (שם, עמ' 394).

אם תישמע דעתי אפוא נדחה את הערעור ונחייב את המערער בהוצאות המשיבים בסך של 30,000 ש"ח. השופט י' עמית: כחברי השופט מינץ, אף אני סבור כי דין הערעור להידחות.

בחינת העובדות במקרה דנן מובילה אפוא למסקנה ברורה כי בעת מכירת הדירה היתה זו "דירת מגורים". לכך מסכים גם חברי, המציין כי הדירה שמכרו המשיבים היוותה במועד המכירה "דירת מגורים", וכי התנאי לפטור ממס הקבוע בסעיף 49(1) לחוק (כנוסחו במועד הרלוונטי) התקיים במקרה דנן (פסקה 8 לחוות דעתו).