פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים שהתקבלה מפירוק איגוד מקרקעין

באשר לפסק דין אברבוך טוען המשיב כי באותו פסק דין נידון מקרה של דירת נופש אשר הייתה אמורה להיות מושכרת לפרקי זמן שונים במשך עשר שנים, ולאחר מכן – לעבור לשימוש העורר, ואילו במקרה דנן נקבע מלכתחילה כי העוררים לא יקבלו לעולם את הדירות לשימושם הבלעדי.

לפיכך, משנמכר הנכס, סרב המשיב ליתן פטור ממס שבח מקרקעין שכן לטענתו לא נמכרה דירה המשמשת למגורים לפי טיבה כנדרש לצורך קבלת פטור ממס שבח מקרקעין.

(1) במכירת זכות במקרקעין ובעשיית פעולה באיגוד מקרקעין, למעט בנין או חלק ממנו שהוא דירת מגורים – 6%; .

...

אני סבור כי כל הדברים האלה יפים גם לענייננו.

לאור כל האמור, דין טענת ההסתמכות שהעלו העוררים – להידחות.

סוף דבר לנוכח כל האמור בחוות דעתי זו אציע לחבריי לדחות את הערר ולחייב כל אחד מהעוררים לשלם למשיב הוצאות משפט ושכ"ט עו"ד בסכום של 10,000 ₪, ובסה"כ – 20,000 ₪.

רקע עובדתי ומשפטי השאלה העומדת במוקד העירעור היא האם מכירת דירת מגורים, שנתקבלה בידי המוכר במסגרת פירוק איגוד מקרקעין, בהתאם לתנאי סעיף 71 לחוק מסוי מקרקעין, עשויה (בהתקיים תנאי הפטור) להיות פטורה ממס על פי הוראת חוק מס שבח מקרקעין (פטור במכירת דירת מגורים) (הוראת שעה), התשנ"א-1992(להלן - הוראת השעה), שעיקרה הוא כי: "על אף האמור בפרק חמישי 1 לחוק מס שבח, מכירתה של דירת מגורים בתקופה הקובעת תהא פטורה ממס שבח..." או שמא במקרה כזה נשללת הזכאות לפטור, בשל תחולתו של הסייג הקבוע בסעיף 2(ה) להוראת השעה, הקובע כי: "הפטור הקבוע בסעיף קטן (א) לא יחול לגבי דירת מגורים שהמוכר קיבל ללא תמורה בתקופה הקובעת" המערערים 1 ו-3 היו, החל משנת 1973, בעלי מניות באיגוד מקרקעין, כהגדרתו בחוק מסוי מקרקעין.

...

די לי בכך כדי לבסס את המסקנה שסעיף 2(ה) להוראת השעה איננו חל על המערערים בנסיבות המקרה דנן.

מסקנה זו ניתן לחזק במידה מסויימת בנימוקו הכללי של חברי השופט ריבלין בדבר מגמת המחוקק לטשטש את האבחנה בין פעולה בזכויות מקרקעין לפעולה באיגוד מקרקעין.

ודוק: נימוק זה יש בו כדי לחזק את מסקנתי, אך אין בו כשלעצמו כדי להביא למסקנתי, משום שאין קשר אנליטי בין הנימוק הכללי האמור ובין המסקנה שהגעתי אליה, ושגם חברי הגיע אליה, אם כי בהסתמך במידה רבה על הנימוק הכללי האמור.

" הפרשנות בה דוגל העורר תאפשר למוכרי דירות, אשר הזכויות בהן הגיעו לידיהם אגב פירוק של איגוד להנות לא רק מדחיית המס בעת שקבלו את הזכויות בדירות, אלא גם מפטור חלקי ממס שבח בעת מכירתן, בנגוד לתכלית לפיה שבח של איגוד חייב המס.

נוסח זה צוטט על ידי העורר בסיכומיו והוא מובא בזאת כדלקמן: "על אף האמור בכל דין, מכירת דירת מגורים כהגדרתה בסעיף 9(ג) שנתקבלה אגב פירוק איגוד לפי הוראות סעיף 71 או שהזכות במקרקעין שעליהם בנויה הדירה נתקבלה אגב פירוק איגוד לפי הוראות הסעיף האמור, לא יחול לגביה פטור ממס או דחיית מס, זולת אם היה האגוד איגוד מקרקעין במשך כל התקופה שממועד הקמתו ועד ליום פירוקו." העורר הדגיש כי נוסח זה נותר בגדר הצעה בלבד ולא נחקק.

...

על רקע האמור, הוחלט להוסיף לחוק הוראת מעבר שלפיה, בעת מכירת דירות מגורים מזכות שנרכשו לפני כניסתו לתוקף של התיקון לחוק (1.1.2014) "יחושב מס השבח בצורה ליניארית, כך ששבח שייוחס לתקופה שעד [...] 1 בינואר 2014 יהיה פטור ממס שבח, ואילו שבח שייוחס לתקופה שמיום זה ואילך יחויב במס בשיעור של 25%". טענות העורר בתמצית העורר מסתמך על לשונו של סעיף 72ב(א) לחוק וטוען כי נקבע בסעיף, בצורה מפורשת, כי רק מוכר שביקש פטור לפי פרק חמישי 1 לחוק, יחויב במס לפי ס"ק(ב).

המסקנה היא כי חל הסדר המיסוי הקבוע בסעיף 72ב לחוק ומומב אינה יוצאת מתחולת הסעיף.

סוף דבר לאור כל האמור לעיל, אציע לחברי הועדה לדחות את הערר ולחייב את העורר בהוצאות ובשכ"ט עו"ד. בקביעת סכום החיוב יש להתייחס לעובדה שהצדדים ויתרו על הגשת תצהירים ולא היה צורך לקיים ישיבות הוכחות.

על כן, ישלם העורר למשיב הוצאות ושכ"ט בסכום כולל של 12,000 ₪ תוך 45 ימים מהיום.

ככל שמדובר בעוררים המשתייכים לקבוצת "פארק הים" הרי שפירוק האיגודים והעברת המקרקעין ישירות לידי העוררים, היא אף זו שמאפשרת להנות בסופו של דבר מפטור למכירת דירת מגורים, פטור שלא היה ניתן ככל שמדובר היה במניות.

יתר על כן, גם אם האגוד בו מדובר הוא האגוד בו החזיקו בעלי המניות (פארק ים), הרי שאילו נמכרו המקרקעין על ידו, לאחר שהתקבלו בפטור ממס אגב פירוק מרחבי פיתוח ו/או חברות הבנות, היה חישוב השבח כפוף בדיוק לאותו כלל, דהיינו שלצורך חישוב השבח יש להביא בחשבון את שווי הרכישה של המקרקעין בידי מרחבי פיתוח.

...

בהקשר זה אעיר כי אין בידי לקבל את טענת העוררים כי נוכח סמיכות המועדים בהם נרכשו המניות ופורקו האיגודים, יש להתייחס לרכישת המניות כאילו היא רכישת המקרקעין ולהתיר לפיכך את עלות המניות.

אם ירדתי לסוף דעתו של ב"כ העוררים, התוצאה היא, לשיטתו, כי יש לקבוע את שווי הרכישה לפי השווי במועד שבו רכשה פארק ים את מניות מרחבי פיתוח, במישרין ובעקיפין, דהיינו בשנת 2016.

סוף דבר – אציע לחבריי לדחות את כל העררים.

(2) בהצהרה העצמית שהוגשה למנהל מיד עם ביצוע העברת הזכויות במקרקעין כאמור, הציגה העוררת את המכירה כפטורה ממס שבח מכוח סעיף 71 לחוק ("העברת זכות במקרקעין אגב פירוק איגוד").

בו"ע 6292-03-11 בית רחוב פיירברג 16 בע"מ נ' מנהל מסוי מקרקעין תל אביב, ניתן ביום 27.2.2013, נאמר מפי כבוד השופט אלטוביה: "סעיף 16(א)(2) לחוק מתלה את רישום מכירת המקרקעין בפנקס המקרקעין בקבלת אישור מנהל מסוי מקרקעין כי המכירה פטורה ממס או ששולם המס בגינה. סעיף זה מהוה אחד מאמצעי הגבייה האפקטיביים ביותר העומדים לרשות רשות המיסים להבטיח כי נישום ישלם מיסיו כדין. כידוע, עסקת מכר מקרקעין מדווחת למנהל מסוי מקרקעין מייד עם התרחשותה והמס בגינה אמור להיות משולם מעט לאחר מכן. בלא אמצעי גבייה זו תוכל חברה נישומה העוסקת במכר מקרקעין לזכות לפטור ממס שבח להעביר הזכויות ולפעול למשל בדרך של פירוקה לפני שתחויב במס הכנסה. " זהו נוסח סעיף 16(א)(2) בחלקיו הרלבאנטיים לענייננו: "מכירת זכות במקרקעין לא תרשם בפנקס המקרקעין, אלא אם כן המנהל אישר שהיא פטורה ממס או ששולם המס המגיע על פי שומה שנעשתה לפי הוראות סעיף 78(ב)(1) או (2); לא נעשתה שומה כאמור, תרשם המכירה אם ניתנה ערבות בנקאית או ערובה אחרת להנחת דעתו של המנהל, לגבי ההפרש שבין 20% מהתמורה לבין המס ששולם לפי השומה העצמית כמשמעותה בסעיף 78(א) או (ב)(3), להבטחת תשלום המס שיגיע..." ברור כי הגיונה של נוסחת ההפרש ("ההפרש שבין 20% מהתמורה לבין המס ששולם לפי השומה העצמית") הוא למנוע אישור רישום כאשר המס המדווח על ידי המוכר עצמו הוא נמוך ועלול להתברר בהמשך כבלתי מספיק על פי החוק.

אין ספק כי במקרה הנוכחי, כאשר העוררת ביקשה את אישור המנהל, "לא [טרם] נעשתה שומה כאמור". סעיף 16(א)(2א) שהוא המשך וסייג לאמור בסעיף 16(א)(2) (אך איננו חל בנסיבות המקרה הנידון) מורה: "על אף האמור בפיסקה (2), ביקש מוכר של דירת מגורים מזכה כהגדרתה בסעיף 49, בהצהרתו לפי סעיף 73(א), פטור ממס שבח לפי פרק חמישי 1, תרשם מכירת הזכות בפנקסי המקרקעין, אם אישר המנהל כי היתקיימו התנאים כאמור ותנאים אלה:

...

דומה כי קיומו של סעיף 16(א)(2א) מחזק את המסקנה כי הדין עם המשיב.

לסיכום, לטעמי פרשנות המשיב ללשונו של סעיף 16(א)(2) נראית סבירה ומתבקשת.

במצב כאמור אין מנוס, בהתאם לפרשנות דיני המס, מלפרש את הסעיף בהתאם לתכלית החקיקתית שלו (שהיא הבטחת תשלום המס ) ובלבד שיש עיגון לשוני מינימלי בלשון החוק, כדברי בית המשפט העליון בסעיף 26 לפסק הדין בע"א 181/14 אברהם פגי נ' פקיד שומה חיפה, ניתן ביום 13.3.2016: ".....נקודת המוצא לפרשנות חוק מס היא הלשון בה החוק נוקט, ואולם אין המדובר בנקודת הסיום, כאשר מבין האפשרויות הלשוניות הקיימות, על הפרשן לבחור בזו המגשימה באופן המיטבי את תכלית החוק" (וראה גם ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, ניתן ביום 6.5.1985).