פטור ממס על דירת מגורים בבעלות עמותה

בליבה של פרשיית השחיתות לכאורה עומד פרויקט נדל"ן הנוגע למקרקעין הידוע כגוש 5381 חלקה 16 (להלן: "הפרויקט"), בו הובטחו לחברי העמותה דירות מגורים ובו השקיעו אותם חברי העמותה מיליוני שקלים רבים, הכול על בסיס הבטחותיהם והתחייבויותיהם של ולדמן ועו"ד אייזנשטיין.

עוד נטען מטעם הרשם כי הסכסוכים הפנימיים בעמותה, אינם פוטרים אותה מקיום חובותיה על פי דין ובעצם מביאים את העמותה למבוי סתום, מצב המהוה עילה נפרדת ועצמאית לפירוק.

עוד צוינו בעמדת חלק מחברי העמותה דברים שנכתבו בתשובה שהוגשה על ידי היחידה הארצית לחקירת פשיעה כלכלית בתיק 11604-05-18 בבית משפט השלום בראשון לציון (בסעיף 3): "יצוין כי עו"ד אייזנשטיין הינו מחד, ממייסדי ובעל תפקיד בעמותת 'בנייני התמר' ואחראי על שיווק הדירות שניבנו בפרויקט ומאידך משמש גם כעו"ד המייצג את הרוכשים ומחזיק בכספם בנאמנות. קיימת סתירה מהותית בין התפקידים הנ"ל כאשר לכאורה 'החתול שומר על השמנת". כמו כן הופנתה תשומת הלב להחלטת בית משפט השלום בראשון לציון מיום 16.7.19 בתיק צ"א 50396-07-18 (בפיסקה 8): "לאחר שנתתי דעתי לטענות הצדדים ולאחר שעיינתי בדו"ח הסודי ובמלוא חומרי החקירה, שוכנעתי כי פעולות החקירה שבוצעו, לרבות בתקופה האחרונה, חיזקו את החשדות, באופן שקיים חשד בעוצמה גבוהה ביותר לבצוע עבירות על ידי המשיבים ואחרים, ומכאן שאין שינוי בעוצמתן של עילות התפיסה, הן מכוח פסד"פ והן מכוח חוק איסור הלבנת הון". בטרם אבחן את עילות הפרוק, ראוי להזכיר את הכללים הבסיסיים שנקבעו בפסיקה ביחס לעילות הפרוק הרלבנטיות לבקשה שלפניי.

...

שנית, עילת הפירוק הקבועה בסעיף 49(5) לחוק העמותות ("בית המשפט מצא שמן הצדק ומן היושר לפרק את העמותה").

עוד צוינו בעמדת חלק מחברי העמותה דברים שנכתבו בתשובה שהוגשה על ידי היחידה הארצית לחקירת פשיעה כלכלית בתיק 11604-05-18 בבית משפט השלום בראשון לציון (בסעיף 3): "יצוין כי עו"ד אייזנשטיין הנו מחד, ממייסדי ובעל תפקיד בעמותת 'בנייני התמר' ואחראי על שיווק הדירות שנבנו בפרויקט ומאידך משמש גם כעו"ד המייצג את הרוכשים ומחזיק בכספם בנאמנות. קיימת סתירה מהותית בין התפקידים הנ"ל כאשר לכאורה 'החתול שומר על השמנת". כמו כן הופנתה תשומת הלב להחלטת בית משפט השלום בראשון לציון מיום 16.7.19 בתיק צ"א 50396-07-18 (בפסקה 8): "לאחר שנתתי דעתי לטענות הצדדים ולאחר שעיינתי בדו"ח הסודי ובמלוא חומרי החקירה, שוכנעתי כי פעולות החקירה שבוצעו, לרבות בתקופה האחרונה, חיזקו את החשדות, באופן שקיים חשד בעוצמה גבוהה ביותר לביצוע עבירות על ידי המשיבים ואחרים, ומכאן שאין שינוי בעוצמתן של עילות התפיסה, הן מכוח פסד"פ והן מכוח חוק איסור הלבנת הון". בטרם אבחן את עילות הפירוק, ראוי להזכיר את הכללים הבסיסיים שנקבעו בפסיקה ביחס לעילות הפירוק הרלבנטיות לבקשה שלפניי.

שוכנעתי כי בנסיבות המקרה מתקיימות עילות הפירוק שצוינו לעיל.

סוף דבר לאור כל האמור לעיל, בקשת רשם העמותות מתקבלת וניתן בזאת צו לפירוק העמותה.

המשיב לא קיבל את הצהרתה של העמותה ולאחר בירור פרטים וקבלת מסמכים, קבע בהחלטה מיום 16.6.2015 כי לא מדובר בעיסקה לרכישת קרקע אלא בעיסקה לרכישת דירות מגורים מוגמרות.

על כן קבע כי על כל אחד מחברי העמותה לשאת בתשלום מס רכישה כמי שרכש דירה מוגמרת (בכפוף כמובן לכל הפטורים כקבוע על פי דין).

המסגרת המשפטית חוק מסוי מקרקעין עוסק בשני חיובי מס שונים; האחד, מס שבח - שהוא מס על רווח ההון שנוצר לבעל זכות במקרקעין בעת מכירתם (סעיף 6 לחוק מסוי מקרקעין).

התקנות מבחינות בין שיעור המס על רכישת זכויות במקרקעין שאינן בבחינת דירת מגורים (תקנה 2(1)) לבין רכישת זכות בדירת מגורים (תקנה 2(2)).

...

הכרעה כפי שיפורט להלן, הגעתי למסקנה כי דין הערר להתקבל וכי לא הוכח שרכישת הקרקע על ידי העמותה וחבריה הייתה עסקה של "קבוצת רכישה" כמובנה על פי החוק.

לא שוכנעתי כי חברי הקבוצה פעלו באמצעות "גורם מארגן" במובן החוק ועל כן אין מקום לחייבם במס על רכישת דירות מוגמרות.

סוף דבר לאור כל האמור אציע לחברי לקבל את הערר ולבטל את שומת המשיב.

(1) מכירת טובין או מתן שירות באקראי, כשהמכירה או השרות הם בעלי אופי מסחרי; (2) מכירת מקרקעין לעוסק בידי אדם שאין עסוקו במכירת מקרקעין, וכן מכירת מקרקעין בידי אדם כאמור, למעט מכירת דירת מגורים, למלכ"ר או למוסד כספי; (3) מכירת זכות במקרקעין לקבוצת רכישה בידי אדם שאין עסוקו במכירת מקרקעין; לעניין זה, 'זכות במקרקעין' ו-'קבוצת רכישה' - כהגדרתן בחוק מסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963;" (תת סעיף זה הוסף להגדרת "עסקת אקראי" בתיקון בשנת תשע"א לאחר מתן פסק הדין של בית המשפט קמא).

(1) המדינה, רשות מקומית או איגוד ערים; (2) חבר-בני-אדם, מואגד או לא מואגד, שאין עסוקו לשם קבלת רווחים ושאינו מוסד כספי; (3) תאגיד שהוקם מכוח דין ואינו רשום בחברה, כאגודה שיתופית או כשותפות; (4) קופת גמל הפטורה ממס הכנסה על פי סעיף 9(2) לפקודת מס הכנסה;"

במכירת שלושת המגרשים הראשונים סברה הערייה, ולטענתה בטעות סברה כך, כי המכירות חבות במע"מ על אף שהיו אלו מכירות לאנשים פרטיים, ועל כן היא קבעה בהסכמי המכירה שהמחיר כולל מע"מ והיא דיווחה לרשויות המס על מכירות ראשונות אלה כעל "עסקת אקראי", תוך העברת סכומי המע"מ לרשויות המע"מ. לטענת הערייה הובהר לה בידי בא כוחה כי המכירה בידי מלכ"ר לאדם פרטי אינה חבה במע"מ, ועל כן היא פנתה לרשויות המע"מ בבקשה לקבל החזר של המע"מ שהיא שילמה בגין שלוש המכירות הראשונות האמורות.

ההליכים בפני בית המשפט קמא על-פי פסק הדין מושא העירעור, טענת הערייה בעירעור היתה כי כאשר מדובר במלכ"ר "צבורי" – קרי, המדינה, רשות מקומית או איגוד ערים לפי חלופה (1) להגדרת "מלכ"ר" בסעיף 1 לחוק – יש להפעיל מבחנים שונים מהמבחנים להפעלת סעיף 58 לחוק מס ערך מוסף אשר נקבעו ב-ע"א 767/87 עמותת "בשערייך ירושלים" נ' מנהל המכס ומע"מ, פ"ד מד(4) 800 (1990) (להלן: בשערייך ירושלים).

...

בניגוד לחברתי, סבורני כי די במכלול נסיבות המקרה דנן כדי להוביל למסקנה כי מדובר בפעילות בעלת אופי עסקי, אף מבלי שתוקם מחלקה נפרדת שעוסקת במכירת הדירות.

יחד עם זאת, סבורני כי יש ליתן לכוונה זו משקל נמוך בנסיבות העניין לעומת המשקל הרב שיש ליתן לשיקול המטרה הזמנית וליתר השיקולים דנן.

נוכח האמור לעיל, אני מצטרף לתוצאה אליה הגיע חברי השופט עמית, לפיה דין הערעור להתקבל.

עיקר טענות המשיב המשיב פותח תשובתו בהפניה לפסקי הדין שניתנו בפרשת אי התכלת, בע"א 1054/98 חוף הכרמל נופש ותיירות (1989) בע"מ נ' עמותת אדם טבע ודין אגודה ישראלית להגנת הסביבה, פ''ד נו(3) 385 (2002) (להלן: עניין חוף הכרמל) ובעע"מ 8411/07 מעוז **** בע"מ נ' אדם טבע ודין – אגודה ישראלית להגנת הסביבה (28.1.2010) (להלן: עניין מעוז ****), וטוען כי בהילכות אלו, שאמנם עוסקות בסוגיות של דיני תיכנון ובנייה, נקבע כי "דירות נופש" אינן "דירות מגורים". המשיב מפנה לחוזה הרכישה עליו חתמו חכים, בו נקבע כי מדובר בדירת נופש בהתאם להוראות התב"ע ולהיתר הבניה, ובו קיבלו על עצמם הרוכשים את קביעותיו של פסק הדין בעיניין אי התכלת.

כפי שציין הנשיא ברק בעיניין שכנר, בעת הפעלת המבחן האובייקטיבי לעניין הפטור ממס שבח, גם תכניות הבינוי של הנכס הן פרמטר העשוי להיות רלוואנטי בבואנו לקבוע אם מדובר בדירה שיש בה פוטנציאל ממשי למגורים (וראו גם דברי הנשיא שמגר בע"א 237/87 גולן נ' מנהל מס שבח מקרקעי המרכז, פ"ד מד(3) 348, 352, כי בדיקת ייעוד הדירה על-פי תכנית המתאר מתיישבת עם המבחן האובייקטיבי, הגם שהיא מהוה נקודת מוצא בלבד.

בנידון דידן בא חברי לידי מסקנה, כי "משעה שדירת הנופש, מעצם טיבה, שוללת מגורים רגילים דרך קבע, אין לומר כי מדובר ב'דירת מגורים' לצורך פטור ממס שבח, באשר המבחן הפוטנציאלי למגורי קבע אינו מיתקיים". ואולם, קביעה גורפת כי דירת נופש – נוכח מיגבלות תכנוניות החלות עליה, האוסרות על בעליה להתגורר בה במשך כל ימות השנה – בהכרח ובכל עת ומצב אינה מהווה דירת מגורים כהגדרתה בסעיף 1 לחוק, עלולה לעורר קשיים מסוימים.

...

סופו של דבר, שהערר נדחה ברוב דעות, ונקבע כי בני הזוג חכים אינם זכאים לפטור ממס שבח בגין מכירת דירתם, ומכאן ערעורם של חכים.

ערעורו נדחה בהלכת זוטא האוחזת שורות ספורות, בה נקבע כי "נימוקיה של ועדת הערר מקובלים עלינו, ואנו מאמצים אותם". בערעור שלפנינו תומכים חכים יתדותיהם בהלכת זוטא, ולטענתם, משעה שדירת הנופש שמכרו כוללת את המתקנים הפיזיים הנדרשים – ועל כך אין חולק – הרי שהיא בבחינת "דירת מגורים" המזכה אותם בפטור ממס שבח בעת מכירתה.

על רקע זה סבורני, כי קיים קושי ערכי רב להלום את הטענה לפיה דירת נופש היא דירה המשמשת בעיקרה למגורים.

המסקנה האמורה מעוררת קושי אל מול קביעתו של המחוקק, בסעיף 49 לחוק במסגרת ההגדרה של "דירת מגורים מזכה", לפיה יש לראות בתקופה שבה לא נעשה בדירה שימוש כלשהו "כתקופה שבה שימשה הדירה למגורים". לפי קביעה זו, אם דירת מגורים מסוימת עומדת ריקה, לא תהיה תחולה לסייג שבסעיף 49.

סבורני, כי על המחוקק לבחון את הדברים בהקשר, על מנת שבסופו יום יינתן הפטור למס שבח למי שזכאי לו לפי תכליתו.

בע"א 1054/98 חוף הכרמל נופש ותיירות נ. עמותת אדם טבע ודין, קבע בית המשפט העליון כי הפועל היוצא מההגדרה הלשונית של "דירות נופש" הוא זמינותן לרשות הציבור, במתכונת זו או אחרת, לצורך ניצולן כדירות נופש.

באשר לע"א 1046/12 חכים נ' מנהל מסוי מקרקעין נתניה (פורסם בנבו, 21.1.2014) (להלן: "פסק דין חכים") אשר בגדריו נקבע כי דירת נופש אינה מהוה "דירת מגורים מזכה" כהגדרתה בסעיף 49(א) בחוק מסוי מקרקעין, ואינה מזכה את בעליה בזכות לקבלת פטור ממס שבח מקרקעין, וכן באשר לע"א 4299/11 גיצלטר נ' רשות המיסים – מנהל מס שבח מקרקעין (פורסם בנבו, 21.1.2014) (להלן: "פסק דין גיצלטר") אשר בגדריו נקבע כי דירת הנופש שרכש המערער אינה בגדר "דירת מגורים" כהגדרתה בסעיף 9(ג) בחוק מסוי מקרקעין ואינה מזכה אותו בזכות לקבלת הקלה במס רכישה נוכח אי התקיימות הרכיב הסובייקטיבי הנידרש לשם הכרה בדירה כ"דירת מגורים" – טוענים העוררים כדלקמן: שני פסקי הדין הנ"ל התבססו על ממצא עובדתי לפיו בעלי הדירות לא גרו בהן בפועל (פסקה 33 בפסק דין חכים; פסקה 24 בפסק דין גיצלטר).

"כפי שציין הנשיא ברק בעיניין שכנר, בעת הפעלת המבחן האובייקטיבי לעניין הפטור ממס שבח, גם תכניות הבינוי של הנכס הן פרמטר העשוי להיות רלוואנטי בבואנו לקבוע אם מדובר בדירה שיש בה פוטנציאל ממשי למגורים (וראו גם דברי הנשיא שמגר בע"א 237/87 גולן נ' מנהל מס שבח מקרקעי המרכז, פ"ד מד(3) 348, 352, כי בדיקת ייעוד הדירה על-פי תכנית המתאר מתיישבת עם המבחן האובייקטיבי, הגם שהיא מהוה נקודת מוצא בלבד) ...

...

אני סבור כי כל הדברים האלה יפים גם לענייננו.

לאור כל האמור, דין טענת ההסתמכות שהעלו העוררים – להידחות.

סוף דבר לנוכח כל האמור בחוות דעתי זו אציע לחבריי לדחות את הערר ולחייב כל אחד מהעוררים לשלם למשיב הוצאות משפט ושכ"ט עו"ד בסכום של 10,000 ₪, ובסה"כ – 20,000 ₪.