ערעור על שומת מס הכנסה בגין מכירת נכסי נדל"ן בארה"ב

לפני ערעור על שומות שקבע המשיב בצו לשנות המס 2009 ו – 2010.

המשיב לא קיבל את דיווחי המערערת לשנות המס 2009 ו – 2010 וקבע כי בחישוב מס ריווח על המערערת לכלול את הריווח שהיה לה מנכסי נדל"ן בחוץ לארץ ומדיבידנדים שחולקו לה על ידי חברות קשורות שהשקיעו בנכסי נדל"ן. המערערת אינה משלימה עם קביעת המשיב ומכאן העירעור שלפני.

לטענת המערערת, אין לכלול את הדיבידנדים שחולקו לה בחישוב מס ריווח, משום שההכנסה האמורה אינה באה בהגדרת "ריווח" בחוק מס ערך מוסף.

בניסיונה להוציא מהגדרת ריווח את ההכנסה מדיבידנדים שחילקו לה חברות קשורות, טוענת המערערת כי הדיבידנד הבין חברתי שקבלה מחברות קשורות בשנות המס שבערעור אינו פטור ממס הכנסה אלא מוחרג מההכנסה החייבת בהתאם להוראות סעיף 126 (ב) לפקודת מס הכנסה, [נוסח חדש], התשכ"א – 1961 (להלן: "הפקודה").

נוכח מסקנתי לפיה אין לחייב את המערערת במס ריווח בגין השקעות ישירות שהיו לה בנכסי מקרקעין בחוץ לארץ, איני רואה צורך להדרש בהרחבה לטענותיה לעניין הוראות האמנה בין ממשלת ישראל ובין ממשלת ארצות הברית של אמריקה (להלן: "האמנה"), לגבי פעילותה האמורה או לטענותיה בעיניין האמנה בין ממשלת מדינת ישראל ובין ממשלת הרפובליקה הפדראלית של גרמניה או לטענותיה בעיניין האמנה בין הקונפדרציה השוויצרית לבין מדינת ישראל.

ככל שמדובר במכירה או השכרה של מקרקעין בחוץ לארץ על ידי המערערת או במסגרת שותפות, כבר נקבע שהמערערת היא "עוסק" ומטבע הדברים אין לייחס לעוסק "עסקת אקראי" כאשר מדובר בתחום עסוקו ובקשר עם פעילות זו של המערערת אין היא נזקקת להגדרת "עסקת אקראי". ככל שמדובר בהכנסות מדיבידנדים שקבלה המערערת מחברות קשורות המשקיעות בנדל"ן בארץ ובחוץ לארץ, כבר נקבע כי החברות הקשורות הן שעסקו במכירה והשכרה ולא המערערת, ועל כן, אין פעילות המערערת מקבלת הדיבידנדים יכולה לבוא בגדר החלופה העוסקת במקרקעין בהגדרת "עסקת אקראי" שזו לשונה: "מכירת מקרקעין לעוסק בידי אדם שאין עסוקו במכירת מקרקעין...". סוף דבר העירעור מתקבל ככל שמדובר בהכנסות שהיו למערערת בשנות המס 2009 ו – 2010 מהשקעות ישירות ומשותפויות בנכסי מקרקעין בחוץ לארץ.

...

נוכח האמור לעיל, אין בטענות המערערת לפיהן ניהול נכסי הנדל"ן בחוץ לארץ נעשה על ידי אחרים (סעיף 6.8.1 א – י לסיכומים), כדי לסייע לה. אדרבא, העובדה שהמערערת אינה שותפה לניהול נכסי הנדל"ן המוחזקים על ידי החברות הזרות הקשורות, תומכת במסקנה לפיה יש לראות בהשקעה בחברות אלה השקעה פאסיבית ולייחס את ההכנסות מדיבידנדים שמחלקות לה חברות אלה להשקעות שנועדו ברובן להבטחת התחייבויות המערערת בתחום עסקי הביטוח, דהיינו ל"מוסד הכספי".

נוכח מסקנתי לפיה אין לחייב את המערערת במס ריווח בגין השקעות ישירות שהיו לה בנכסי מקרקעין בחוץ לארץ, איני רואה צורך להידרש בהרחבה לטענותיה לעניין הוראות האמנה בין ממשלת ישראל ובין ממשלת ארצות הברית של אמריקה (להלן: "האמנה"), לגבי פעילותה האמורה או לטענותיה בעניין האמנה בין ממשלת מדינת ישראל ובין ממשלת הרפובליקה הפדרלית של גרמניה או לטענותיה בעניין האמנה בין הקונפדרציה השוויצרית לבין מדינת ישראל.

ככל שמדובר במכירה או השכרה של מקרקעין בחוץ לארץ על ידי המערערת או במסגרת שותפות, כבר נקבע שהמערערת היא "עוסק" ומטבע הדברים אין לייחס לעוסק "עסקת אקראי" כאשר מדובר בתחום עיסוקו ובקשר עם פעילות זו של המערערת אין היא נזקקת להגדרת "עסקת אקראי". ככל שמדובר בהכנסות מדיבידנדים שקיבלה המערערת מחברות קשורות המשקיעות בנדל"ן בארץ ובחוץ לארץ, כבר נקבע כי החברות הקשורות הן שעסקו במכירה והשכרה ולא המערערת, ועל כן, אין פעילות המערערת מקבלת הדיבידנדים יכולה לבוא בגדר החלופה העוסקת במקרקעין בהגדרת "עסקת אקראי" שזו לשונה: "מכירת מקרקעין לעוסק בידי אדם שאין עיסוקו במכירת מקרקעין...". סוף דבר הערעור מתקבל ככל שמדובר בהכנסות שהיו למערערת בשנות המס 2009 ו – 2010 מהשקעות ישירות ומשותפויות בנכסי מקרקעין בחוץ לארץ.

לפני ערעורים על שומות שקבע המשיב בצוים לשנות המס 2005 ו – 2006 (ע"מ 7678-09-11),שומה שקבע המשיב בצו לשנת המס 2005 (ע"מ 7697-09-11), שומות שקבע המשיב בצוים לשנות המס 2007 ו – 2008 (ע"מ 11983-03-12) ושומה שקבע המשיב בצו לשנת המס 2008 (ע"מ 12009-03-12).

ביחס לשנות המס שבערעורים כאן התעוררו המחלוקות שלהלן: את ההכנסה שהייתה לרוז, לחברות הלוקסמבורגיות ולמחזיקות מעיסקת המכירה ועסקת רוזפארק רואה המשיב "כהכנסה פאסיבית" של חברה נשלטת זרה (PEPP1 SA, PEPP2 SA ורוז) אשר חייבת במס כאילו קיבלה רוזבאד נכסים דיבידנד מהחברות הלוקסמבורגיות ורוז, מכח הוראות סעיף 75ב (ב) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א – 1961 (להלן: "הפקודה").

לעניין זה, נכון לחזור על שנקבע בעיניין כלל (שם, פסקה 25): "עיקרון המהות הכלכלית האמיתית כבסיס לשומה הוא עיקרון מנחה במשפט המס בישראל. עיקרון זה לא יכול שיהא בסיס רק ככלי אנטי תיכנוני של רשות המס. בדומה לדין האמריקאי יש לאפשר לנישום, במידה מבוקרת וזהירה, לטעון למהות כלכלית על פני צורה, תוך הטלת נטל שיכנוע מוגבר על הנישום הטוען לכך. ברגיל, עת בחר נישום להיתקשר בעיסקה בדרך מסוימת או להציגה בדרך מסוימת הנטייה תהא שלא לאפשר לו לטעון כנגד זאת. אולם לעיתים אילוצים כאלו ואחרים כגון אילוץ רגולטורי או אף אילוץ עסקי יכול לשמש בסיס לטעון מצד הנישום כי על אף הצורה שבה עוצבה העסקה, הרי שמהותה לצרכי מס היא שונה". הגם שבאופן פורמלי הוחזקו נכסי הנדל"ן שנמכרו במסגרת עסקת המכירה על ידי החברות הלוקסמבורגיות והמחזיקות, בפועל המהות הכלכלית היא כי מדובר במיזם עסקי אחד של איתור, מימון, רכישה, אחזקה, השבחה ומכירה של נכסי נדל"ן בחו"ל, המנוהל על ידי המערערות באמצעות רביד ובין סירה ועובדים ומנהלים נוספים שהועסקו על פי הצורך בצורות העסקה או היתקשרות שונות.

עוד הוסכם כי להכנסת רוזבאד בשנת המס 2005 תתוסף הכנסה חריגה בגין הכנסות ריבית (שנצמחו בפועל בשנים 2000 – 2002) כמפורט בסעיף 4 (א) ו – (ב) להסכם.

נוכח אלה, איני רואה מקום להתערב בהחלטת המשיב שלא להתיר למערערות לקזז מס זר נוסף בגין עסקת מכירת מניות אלון ארה"ב. רכישה עצמית של אג"ח (ע"מ 12009-03-12) בשנת המס 2008 רכשה רוזבאד נדל"ן אגרות חוב שהנפיקה באופן שהרווח החשבונאי בגין רכישת האג"ח העצמית עמד על 20,472,000 ₪.

...

נוכח מסקנתי לפיה יש לראות בהשקעות המערערות בנכסי נדל"ן בחוץ לארץ באמצעות רוז וחברות קשורות אחרות כמיזם עסקי אחד, נראה כי ההכנסה מעסקת רוזפארק היא הכנסה הקשורה באותו מיזם עסקי של רוזבאד ואינה הכנסה פסיבית.

במיוחד כך, מקום בו הסכימו המערערות במפורש לוותר על אפשרות הניכוי ו/או הקיזוז של המס בו חויבו "על אף האמור בכל דין". עוד יש להוסיף, כי הניסיון של המערערות להציג את שלילת אפשרות קיזוז המס הזר מכוח הוראות סעיף 4 (ג) להסכם, כהטלת מס העולה על שיעור המס המוגדל המוסכם (36%), אינה נראית לי. מלשון סעיף 4 (ג) להסכם ברור שככל שהוטל על המערערות או חברות קשורות מס זר, המשמעות הייתה שהמערערות ישלמו מס כולל העולה על 36%, וממילא לא ניתן לומר שהצדדים הסכימו לתשלום מס בשיעור 36% ולא יותר.

סוף דבר הערעורים בע"מ 7678-09-11 ובע"מ 11983-03-12 מתקבלים.

ערעור על שומת המס שהוציא המשיב למערער לשנות המס 2009 – 2012, ועל החלטותיו לדחות את השגת המערער ולהטיל עליו קנס גירעון.

במסגרת השומה קבע המשיב, כי למערער היתה הכנסה חייבת בסך 586,131 ₪ בכל אחת משנות המס האמורות, וזאת, בשל הפרישי הון, אשר הסברי המערער להיווצרותן, לא התקבלו על ידי המשיב.

במסגרת דיוני השומה טען המערער, כי מקור הכספים אשר בגינם נוצר הפרש הון, במתנות מאמו המנוחה ז"ל (אשר הלכה לעולמה ביום 05.11.12), לאחר שמכרה נכסים שונים לרבות, נדל"ן שהיו בבעלותה שתמורתם הסתכמה בכ- 10,000,000 ש"ח, כאשר רב הערך שבהם, היה נכס מקרקעין שהוחזק על ידי חברת אלוכתר בע"מ (להלן: "אלוכתר"), אשר 21% ממניותיה הוחזקו על ידי האם המנוחה.

לדבריו, הוחזקו נכסי המקרקעין של הוריו, על ידי חברת אלוכתר אשר האב המנוח היה בעל רוב מניותיה, כאשר הנכס העקרי שלה נמכר רק בשנת 2000, לתושב חוץ, תמורת 1.4 מיליון דולר ארה"ב בתוספת מע"מ, ומקצת התמורה שימשה את האם המנוחה לרכישת מיגרש אחר.

ב"כ המשיב חזר וטען בסיכומיו, בין היתר, כי המערער לא הוכיח בראיות חיצוניות את טענתו לקבלת כספים בהקף הנטען, מן האם המנוחה, לא הוכיח גם כי החזיקה ברכוש בשווי הנטען, ואף לא פירט את גירסתו ביחס למכירת הנכסים על ידי האם, את סכומי התמורה שנתקבלו בגין מכירת כל נכס, ואת החלקה של האם בתמורה הנטענת.

...

המסקנה הינה אפוא, כי לא נפל כל פגם בעמדת פקיד השומה ובהחלטותיו, העשוי להצדיק התערבות של בית המשפט.

לפיכך, נדחה הערעור.

נוכח סכום המס שבמחלוקת, ונוכח היקף ההתדיינות בפועל, ישלם המערער למשיב הוצאות המשפט בסך 30,000 ₪.

רקע המערערת רכשה נכסי נדל"ן בארה"ב באמצעות חברות בשליטתה שהתאגדו בארה"ב כחברות LLC אשר לצרכי מס בארה"ב רואים אתן כשקופות.

ביום 1.3.2006 מכרה המערערת 25% מאחזקותיה ב – GML Whitestone LLC תמורת 3.05 מיליון דולר ובחודש מאי 2006 מכרה המערערת 95% מאחזקותיה בארבע חברות LLC אשר החזיקו נכסי נדל"ן ב- Syracuse ניו יורק, תמורת 25 מיליון דולר.

המשיב דחה את חישובי המערערת, וקבע כי רק מיסי החוץ ששילמה המערערת בפועל בשנת 2008 בסך השווה ל – 395,840 ₪, יותרו בקיזוז, בעוד מיסי חוץ בסך השווה ל – 7,061,514 ₪ ששילמה המערערת בפועל בשנת 2009 לא יותרו בקיזוז משום שתשלומם חורג מהתקופה הקבועה בסעיף 207ב לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"ג – 1963 (להלן: "הפקודה"), לפיה רק מיסי חוץ ששולמו בתוך 24 חודשים מתום שנת המס בה נצמחו לנישום רווחים, מותרים בקיזוז מהמס בו חייב הנישום.

סעיף 207ב לפקודה, קובע: "מס חוץ יהיה בר זכוי כנגד מס ישראלי החל בשנת המס, רק אם שולם במדינת החוץ לא יאוחר מעשרים וארבעה חודשים מתום אותה שנת מס, ...מס חוץ ששולם לאחר התקופה האמורה במדינת החוץ, יהיה בר זכוי בשנת המס ששולם במדינת החוץ כנגד המס החל בישראל על הכנסות חוץ מאותו מקור, ויחולו עליו הוראות פרק זה, בשינויים המחויבים; במקרה של חילוקי דיעות בדבר סכום הזיכוי, נתונה למבקש הזיכוי זכות השגה וערעור, כאמור בסעיפים 150 ו – 153, במסגרת ההשגה והערעור על השומה שנקבעה לו". מטיעוני המשיב, עולה כי לגישתו הגבלת הזמן הקבועה בסעיף 207ב לפקודה, אינה מהותית אלא נועדה למנוע קשיים ראייתיים ולאפשר לרשויות המס לכלכל צעדיהן (סעיף 80 לסיכומים).

...

על כן, אני דוחה את טענת המערערת כאילו זכאית היא לקיזוז סך של 24,000,000 ₪ כנגד המס בו היא חייבת בישראל.

על כן, אין לי אלא לדחות את טענותיה בעניין זה. סוף דבר הערעור מתקבל בחלקו, באופן שהמשיב יתקן את השומה ויזכה את המערערת בתשלומי המס ששילמה בשנת 2009 בקשר עם הרווח שהיה לה בשנת המס 2006.

אפרט נימוקי; רקע כללי ביום 6.6.2018 מינה בית המשפט (כב' שופטת בית המשפט המחוזי (כתוארה אז) רות רונן) את עוה"ד יהודה טלמון כנאמן לצורך מכירת הנכס.

במקרה כזה, הוסיף וקבע פסק הדין, תיעשה החלוקה של תמורת מכירת הנכס בהתאם לקביעות בסעיף 133 לפסק הדין, דהיינו, כי מכספי התמורה של מכירת הנכס בהרצליה (אשר יועברו, כאמור, לקופת הנתבעת 5) יש לנכות סך של 200,000 דולר ארה"ב להם זכאי המבקש ואת הסכום שיוותר, יש לחלק שווה בשווה בין המבקש לבין הנתבעת 5 (המשיבה 5 בבקשה שלפניי), בכפוף לחובות ככל שישנם כאלה, לצדדים שלישיים.

לעמדת פקיד השומה, בהתאם לסעיף 150(ב) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), ניתן להשיג על שומה לפי מיטב השפיטה באמצעות הגשת דוח בלבד, תוך 30 יום מהוצאת השומה.

בהמשך לכך הוריתי, בהחלטתי מאותו יום, כי הנאמן יפעל למימוש הנכס לאחר קבלת עידכון שומה; כי כספי תמורת המכירה, בנכוי הוצאות הנובעות מהמכירה והוצאות אלה בלבד, יישמרו בידי הנאמן למשך 6 חודשים או עד להכרעה בסוגיית חבות המס על ידי הערכאה המוסמכת, לפי המאוחר, ובילבד שהליך כאמור יינקט בתוך 6 חודשים; כי העברת הכספים מהנאמן לרשות המסים בעקבות הכרעה שיפוטית של הערכאה המוסמכת לא תעוכב אף אם יוגש ערעור על הכרעה זו; וכי אין בהסרת העיקול לצורך מימוש הנכס כדי לפגוע בזכותה של רשות המסים מכוח העיקול ויראו את העיקול כאילו הוטל על כספי המימוש; ביום 19.6.2022 הגיש הנתבע 4 (המבקש בבקשה דנן), בקשה לעיכוב ביצוע נוכח כוונתו להגיש בקשת רשות ערעור על ההחלטה.

לטענתו, וודאי כי הליך משפטי מול רשות המיסים ככל שיידרש לא יוכרע בתוך 6 חודשים וכפי מצב הדברים בין השותפים יש להניח, גם לא יינקט בלוחות הזמנים האמורים; להסדרת הספרים עשויה להיות חשיבות הן ביחס למס השבח במכירת המקרקעין באשר על פניו מדובר באיגוד מקרקעין; בשוק הנדל"ן העולה בישראל, אין הצדקה ממשית למהר לממש את הנכס ולהותיר כספים מוקפאים לתקופה ארוכה עד להכרעות סופיות, כאשר יש להניח שערכו של הנכס אף יעלה עד למועד ההכרעות הסופיות; למבקש ייגרם נזק בלתי הפיך והוא יימצא בפני שוקת שבורה באם ימומש הנכס ותמורתו תועבר לרשות המסים.

...

בכל הנוגע למאזן הנוחות נקבע בפסיקה כי בית המשפט ייטה לעבר עיכובה של ההחלטה בנסיבות בהן מתברר כי אם יבוצעו פסק הדין, או ההחלטה, לפי העניין, אך הערעור יתקבל בסופו של דבר - יהיה קושי של ממש להשיב את המצב לקדמותו (ראה ע"א 1943/13 חברת דן מיחזור בע"מ נ' ממונה אזורי מס ערך מוסף נתניה (פורסם בנבו, 22.05.2013)).

לבסוף, וזה תורף הדברים, אין בידי לקבל את טענת המבקש לפיה אם יועברו מיליוני השקלים לחשבונה של רשות המסים, לא ניתן יהיה להשיב את הגלגל לאחור.

סוף דבר - בהתחשב במכלול השיקולים שצוינו לעיל באתי למסקנה כי מאזן הנוחות מטה את הכף אל עבר דחיית הבקשה.

אשר על כן, אני דוחה את הבקשה לעיכוב ביצוע.