ערעור על שווי מכירה לצורך חישוב מס רכישה

על פי סעיף 49י(ג) לחוק, במועד מימוש האופציה הייחודית, הנמחה (הנעבר הסופי בשרשרת) יחויב במס רכישה על שווי הזכות במקרקעין בתוספת התמורה ששילם בעד רכישת האופציה.

(2) לצורך חישוב מס הרכישה, ייווספו לשווי המכירה סכומים ששילם רוכש הזכות במקרקעין בעבור רכישת האופציה.

ב. לחוות דעתו) והסביר: "אחד המבחנים החשובים להיות העסקה עסקה של מכר או של תיווך הנו מבחן הרווח היזמי. ככל שהרווח מהעסקה אינו בסכום קבוע, או אינו כאחוז קבוע סביר לגבי עסקת תיווך, וככל שהרווח תלוי בסיכונים שנוטל על עצמו היזם, הרי שבפנינו עסקה של מכר ולא של תיווך." (ו"ע 1262/02 קוי נדל"ן גינדי מידן בע"מ נ' מנהל מסוי מקרקעין רחובות (ניתן ביום 15.7.2007); על פסק הדין הוגש ערעור לבית המשפט העליון אשר נדחה) לעניין בסיס חישוב הרווח - בעניינינו שכרה של העוררת נקבע מראש ולא היה תלוי בגורמים משתנים, כדוגמת עלות הקמת הפרויקט (ראו והשוו לנסיבות המתוארות בעיניין קוי נדל"ן).

...

אמת, פגיעה בחופש הבחירה של מקבל האופציה לממש או לא לממש, העומד בבסיס הזכות, עשויה להוביל למסקנה כי אין מדובר באופציה כלל.

והשאלה שאותה עלינו לשאול היא האם המנגנון החוזי שיצרה העוררת, אשר הבטיח את מימוש האופציה בשלמותה, פגע מבלי משים בטיב הזכות שקיבלה מאת הבעלים, כך שהפטור ממס הרכישה שהוענק לה אינו מוצדק? לאחר שקילת הדברים, הגעתי למסקנה כי התשובה לכך שלילית.

סוף דבר מכל הנימוקים לעיל הייתי מציע לחבריי לקבל את הערר.

כך בעיניין Hotel Corporation of Israel, בו נדונה קביעת שווי המכירה לצורך חיוב במס השבח, קבע כבוד השופט ד. לוין כי מטרת חלופת התמורה החוזית אינה בהכרח להיטיב עם הנישום, ומיסויו כרוך בעיסקה שערך בפועל - לטוב או לרע: "טענתו של בא-כוח המערערת, כי ההיסטוריה החקיקתית של הסעיף מלמדת, שהחריג לכלל בדבר שווי השוק נועד להיטיב עם הנושים, היא טענה מרחיקת לכת בהקשר בו אנו עוסקים.

לשיטתה, פירוש המונח שווי צריך להעשות "באופן המשקף את הפעילות הכלכלית לאשורה" (דהיינו, לפי אותו עיקרון שכינינו "עיקרון מסוי העסקה האמיתית"): "התכלית החקיקתית אותה הדגישה הפסיקה כתכלית העומדת ביסוד הוראה זו היא הרחבת 'רשת המס' ומניעת היתחמקות מתשלומו תוך ניצול מצב חוקי הרואה בתמורה המוסכמת חזות הכול. ... גישה זו מניחה כהנחת מוצא כי בדרך כלל יעלה שווי השוק על סכום התמורה המוסכמת ומתוך כך נתפס חישוב המס על בסיס התמורה המוסכמת כחריג. ... אלא שבמקרים מסוימים עשויה ההידרשות לתמורה המוסכמת ולא לשווי השוק להוביל לערכי שווי גבוהים יותר לצורך חישוב המס. ... במקרים כאלה יהא זה מטבע הדברים מנהל מס שבח ולא הנישום הצד המעוניין לקבוע את שווי המכירה על פי התמורה המוסכמת. על כן, נראה כי נכון יותר לפרש את המונח 'שווי' שבסעיף 1 לחוק מסוי מקרקעין על פי תכלית כללית ורחבה יותר. תכלית זו, העוברת כחוט השני בין הוראות דיני המס כולן, חותרת להטלת מס אמת על עיסקאות באופן המשקף את הפעילות הכלכלית לאשורה." (סעיף 9 לחוות דעתה) בספרו האמור, פרופ' הדרי דן ב"זהות המושגים לצורך מס רכישה ומס שבח" ומסביר: "בחינה של הוראות מס הרכישה מלמדת, כי למרות השוני הבסיסי בינו לבין מס השבח הוא זהה ברוב מרכיביו להגדרות המשפטיות בחוק מסוי מקרקעין. לפיכך מונחים כ'זכות מקרקעין', 'מכירה', 'פעולה באיגוד', 'שווי של זכות פלונית', כפי שפורשו בפסיקה נגזרים מן ההוראות החלות לענין חוק מסוי מקרקעין, ולהיפך. פעמים רבות, אגב דיון בנושא החבות במס רכישה, נקבעו הילכות חשובות לעניין החבות במס שבח והובהרו מושגים מרכזיים בחוק זה. ... קביעתו של 'שווי' לדוגמה, המוגדר בסעיף 1 לחוק מסוי מקרקעין... זהה הן לגבי קביעת השבח למוכר והן לגבי קביעת מס הרכישה לקונה. יתר על-כן, במקרים מסוימים ניתן להסתמך על השווי שנקבע בעבר לצורך אחד המיסים כדי לקבוע את השווי לצורך המס האחר, בתנאי שהשווי נקבע למועד שהנו רלוואנטי גם לצורך המס האחר." (כרך ד, 36-33; קו ההדגשה אינו במקור) נמצא איפוא כי לצורך הגשמת התכלית הכפולה של מסוי העסקה האמיתית ומניעת היתחמקות ממס, יש ליישם את חלופת התמורה החוזית (בהיעדר יחסים מיוחדים המשפיעים על מחיר העסקה) גם כאשר היא גבוהה משווי השוק וגם לצורך הטלת מס רכישה.

...

סוף דבר לאור המקובץ, מס רכישה יוטל על העוררות בהתאם למסקנות אלו: (1) נרכשו אך ורק זכויות במקרקעין ולא נכסים אחרים כלשהם.

כפי שקובע כבוד היו"ר יש לחפש האם בתמורה נרכשו זכויות שאינן זכויות במקרקעין ואם לא יימצאו כאלה תיוולד המסקנה שכל התמורה משוייכת לזכות במקרקעין שנרכשה.

לטעמי גישתו של כבוד יו"ר מביאה למסקנה חד משמעית כי בכל מקרה בו התמורה הנקובה עולה על שווי השוק, יש לקבל אותה לצורך מס הרכישה.

יו"ר הועדה – כבוד השופטת אורית וינשטיין: פתח דבר: ועדת הערר דנן נידרשת, זו הפעם השלישית, לידון בשאלה האם יש בסיס בדין לצירופן של הוצאות פיתוח לשווי המכירה, לצורך חישוב מס הרכישה, כאשר אין מחלוקת כי עד למועד החתימה על הסכם הרכישה לא בוצעו עבודות פיתוח במקרקעין מושא הערר.

טענת המשיב בדבר חיוב במס רכישה גם את הרכיב של עבודות פיתוח שטרם בוצעו עומדת בסתירה לפסקי הדין בעיניין אאורה ו- שיכון ובינוי עליהם לא הוגש ערעור על ידי המשיב.

השניה, בה תומכים המשיבים (הרוכשים) - לפיה, בכל מקרה וגם אם הושלמו עבודות הפיתוח במועד החתימה על חוזה הפיתוח, "שווי המכירה" מורכב אך ורק ממחיר הקרקע, ללא "הוצאות הפיתוח". השלישית, המוצעת על ידי המערער (מנהל מס שבח) - לפיה "הוצאות הפיתוח" יבואו בכלל "שווי המכירה" ויצטרפו למחיר הקרקע, ככל שבוצעו עבודות הפיתוח עד מועד המכירה; הרביעית, לפיה, "הוצאות הפיתוח" יבואו בכלל "שווי המכירה", רק אם במועד החתימה על החוזה הושלמו עבודות הפיתוח.

...

סבורני כי יש ממש בטענות העוררות.

אינני מקבל את טענתו זו של המשיב, ומפנה אותו תחילה לאמור בסעיף 42 לפסק דינו של כב' סגן הנשיא, השופט רון סוקול בעניין אלמוג, בו אוזכרו בהסכמה פסקי הדין, אשר ניתנו ע"י ועדת הערר למיסוי מקרקעין (חיפה) בראשותה של כב' השופטת אורית וינשטיין בפרשיות אאורה ושיכון בינוי.

בנסיבות אלה, אני סבור כי אין להטיל מס רכישה על מרכיב הוצאות הפיתוח שלא בוצע, ולפיכך, וכאמור, אני מצטרף לכל האמור בפסק דינה של יו"ר הועדה כב' השופטת וינשטיין כמו גם לתוצאת פסק הדין.

בהמשך לכך, בתחילת חודש נובמבר 2017 דיווחו המשיבות למערער על הסכמי רכישת הזכויות והגישו שומות עצמיות למס רכישה, במסגרתן הפחיתו את עלויות פיתוח המקרקעין מהסכום הכולל ששלמו בהתאם להסכמים, וזאת על-פי אומדן לגבי העלות העתידית של עבודות הפיתוח בכל אחד מהמתחמים שנרכשו (כך שעלות רכישת המתחמים, ללא הוצאות הפיתוח, על-פי דיווחי המשיבה 1 עמדה על סך של 114,829,890 ש"ח; על-פי דיווחי המשיבה 2 העלות עמדה על סך של 62,820,142 ש"ח; והעלות על-פי דיווחי המשיבה 3 עמדה על סך של 22,965,153 ש"ח; ראו בהתאמה: נספחים י'1-י'4; יא'; יב'1-יב'2 למוצגים מטעם המערער).

טענות המשיבות המשיבות סומכות ידיהן על החלטות ועדות הערר, וטוענות כי הכלל שלפיו אין לכלול את שוויין של עבודות פיתוח אשר טרם בוצעו במקרקעין בשווי המכירה לצורך קביעת מס הרכישה – עודנו שריר וקיים וכי הפסיקה החדשה אליה מכוון המערער לא שינתה את המצב המשפטי בנידון.

לא שוכנעתי, כי פסקי הדין שניתנו בשנים האחרונות מחייבים את המסקנה שלפיה הילכת שרביט איבדה מתוקפה, כך שיש לכלול בגדר 'שווי המכירה' לצורך חישוב מס רכישה, גם את שוויין של התחייבויות לפיתוח עתידי.

...

אני סבור, כי הפסיקה המאוחרת בעניין ע"א 5025/03 מנהל מיסוי מקרקעין אזור תל אביב נ' אורלי חברה לבנין ופיתוח בע"מ (16.8.2006) (להלן: עניין אורלי), ע"א 3534/07 פרידמן חכשורי חברה להנדסה ולבניה בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין אזור תל אביב (26.1.2010) (להלן: עניין פרידמן), וע"א 914/14 מידטאון בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין אזור תל-אביב (31.5.2015) (להלן: עניין מידטאון) הביאה לשינוי בהלכה שנקבעה בעניין ע"א 2960/95 מנהל מס שבח מקרקעין נ' שרביט ייזום פרויקטים ובניה (1991) (11.2.1998) (להלן: עניין שרביט).

"מן המקובץ עולה כי הפסיקה החדשה התרחקה באופן הדרגתי מן הרציונאלים שעמדו בבסיסה של הפסיקה שקדמה לה. הפסיקה החדשה איננה עוסקת בשאלת הסיווג של ההוצאות, שכן סיווג של הוצאות כ"הוצאות פיתוח" לא יוביל למסקנה האוטומטית כי הוצאות אלה לא יכללו בסך שווי המכירה [דגשים שלי, ג'.ק.].

בשני המקרים, העובדה שמדובר בשתי התחייבות נפרדות אינה שוללת את המסקנה כי שתיהן מהוות חלק מעסקת רכישה כוללת אחת.

עמדת העוררים בדבר אי ניכוי פחת משווי הרכישה לצרכי חישוב מס השבח בהקשר של מכירת דירה שהכנסותיה מדמי השכירות היו פטורות, התקבלה על ידי בית המשפט המחוזי בת"צ (מחוזי תל אביב-יפו) 42666-01-20 עו"ד רשף חן נ' מדינת ישראל רשות המיסים (28.4.2021) (להלן: "עניין חן"), ומאחר שבקשת רשות ערעור על החלטת האישור נדחתה על ידי בית המשפט העליון (בר"מ 4519/21 מדינת ישראל רשות המיסים נ' חן רשף (14.7.2022)), הרי שמדובר בהלכה מחייבת.

...

סוף דבר הפטור לדמי השכירות בגין דירה שבעליה בחר במסלול הפטור, מגלם בתוכו את ניכוי הפחת.

התוצאה היא כי יש לנכות את הפחת מיתרת שווי הרכישה לצורך חישוב השבח החל במכירת הדירה.

לאור האמור, דינו של הערר להידחות.