ערעור על החלטת מנהל מיסוי מקרקעין בדבר שלילת פטור ממס שבח

בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים ע"א 4006/13 לפני: כבוד השופט ס' ג'ובראן כבוד השופט ח' מלצר כבוד השופט נ' הנדל המערערים: 1. ברייר אלון 2. ברייר ענבל נ ג ד המשיב: מנהל מס שבח מקרקעין חדרה ערעור על פסק דינה של וועדת הערר לפי חוק מסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963, שליד בית המשפט המחוזי בחיפה (בהרכב: כב' השופט ר' סוקול (יו"ר), ג' יחזקאלי-גולן (רו"ח), וש' פסטנברג (רו"ח)) מתאריך 23.04.2013 ב-ו"ע 21390-08-12 בשם המערערים: עו"ד לילך אקרמן בשם המשיב: עו"ד יאיר זילברברג פסק-דין

השופט ח' מלצר: לפנינו ערעור על פסק דינה של ועדת הערר לפי חוק מסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: חוק מסוי מקרקעין, או: החוק), שליד בית המשפט המחוזי בחיפה (בהרכב: כב' השופט ר' סוקול (יו"ר), ג' יחזקאלי-גולן (רו"ח), וש' פסטנברג (רו"ח)) (להלן: וועדת הערר), ב-ו"ע 21390-08-12, בגדריו נדחה עררם של המערערים על החלטתו של מנהל מסוי המקרקעין בחדרה, שלא קיבל את השגתם על שומות מס רכישה, שהוצאו להם, בגין דירת מגורים, שרכשו לעצמם.

וועדת הערר הנכבדה עמדה בהקשר זה על ההלכה שנקבעה ב-ע"א 3185/03 מנהל מס שבח מקרקעין מרכז נ' פלם, פ"ד נט(1) 123 (2004) (להלן: עניין פלם), לפיה אין לשלול מזוגות נשואים, אשר לאחד מהם ישנה דירה נוספת, את ההטבה הנתנת לרוכש "דירה יחידה" (לפי סעיף 9(ג1א)(2)(א) לחוק מס שבח מקרקעין), וזאת חרף הוראותיו של סעיף 9(ג1א)(2)(ב)(2) לאותו חוק, לפיהן: "יראו רוכש ובן זוגו (...) – כרוכש אחד." ועדת הערר הסבירה כי הלכה מרחיבה זו, שנועדה להיטיב עם בן הזוג שאין לו דירה נוספת – סייג מובנה בצידה, השולל את גישת המערערים, שאם לא כן: "לבני זוג נשואים שאין בבעלותם דירה נוספת יחושב מס הרכישה כאילו היו רוכש אחד, על כל המשתמע לעניין מדרגות המס, ואילו במצב בו לאחד מבני הזוג דירה נוספת, יראו ברכישה כשתי עיסקאות נפרדות, כשכל אחד ייהנה ממדריגות המס החלות על חלקו בדירה בלבד". (ראו: סעיף 17 לפסק-דינה של ועדת הערר).

בשולי הדברים, המערערים מעלים טענה פרוצדוראלית, והיא כי המשיב דחה את השגתם בהחלטה קצרה ותמציתית, תוך שהוא נימנע מליתן דעתו, מפורשות, למכלול הטיעונים שהם העלו בפניו, בגדרי ההשגה.

תכליתו המרכזית של ההסדר האמור הנה סוציאלית, אגב היתחשבות ביכולותיהם הכלכליות של רוכשי דירות מגורים (ראו: יצחק הדרי, מסוי מקרקעין, כרך ד 58 (2008), וכן: אהרן נמדר, מס שבח מקרקעין – הפטור לדירת מגורים, מהדורה מיוחדת (רפורמה) 612-607 (2014) (להלן: נמדר – מסוי מקרקעין).

...

עם זאת, אין בעובדה זו כדי לתקן את הליקויים שמצאתי בגישת המערערים, כפי שפורטו לעיל, ולהביא לשינוי מהמסקנה אליה הגעתי, בדבר טיבו ורציותו של התחשיב המוצע על ידיהם בנסיבות העניין, מה גם שבמצב בעלות דומה בנתוני רכישה אחרים (כפי שהצביע על כך המשיב בדוגמאות שנתן בסיכומים) – עלול להווצר האבסורד שבגדרו בני זוג, שאין לאף אחד מהם דירה נוספת אכן ישלמו מס רכישה גבוה יותר מבני זוג שלאחד מהם יש דירה נוספת (הדבר עלול להווצר כתוצאה משיעור המס הפרוגרסיבי ומפיצול התמורה).

בשולי הדברים אעיר כי גם דינן של טענותיהם האחרות של המערערים להידחות.

לא מצאתי כי בנסיבות המכלול קיימת הצדקה לסטות מכלל זה. סוף דבר: אציע לחברי כי נדחה את הערעור, וכי בנסיבות לא נעשה צו להוצאות.

לא זו אף זאת, מנהל מס שבח פטר את בתם של המערערים ואת החמות, בתאריך 13.7.05 (מע/10, מתאריך 11.4.13) מחובת תשלום מס שבח בגין הרווח שנוצר במכירת דירות המגורים שהיו בבעלותן, מכוח הוראות סעיף 49 (ב) 1 לחוק מסוי מקרקעין, בידיעת כל העובדות, שעליהן מבוססת השומה נשוא העירעור.

כבוד השופט ע' פוגלמן (שהצטרף לדעת הרוב) עמד על הדברים בעיניין פס"ד ע"א 7726/10 מדינת ישראל נ' איתמר מחלב ואח' (פורסם בנבו, ניתן ביום 11.9.13 (להלן: "עניין מחלב")".ברי כי פקיד השומה החותם על הסכם עם נישום, אינו יכול לשלול את סמכותו של הממונה עליו - נציב מס הכנסה - להפעיל את סמכות הבקורת המסורה לו על-פי דין לעיין מחדש בשומה המוסכמת. סמכות ביקורת סטאטוטורית זו ניצבת ברקע ההסכם שנכרת בין הצדדים, והוא כפוף לה... ". יש להדגיש כי מכירת הדירות לא קיבלה היתייחסות פוזיטיבית ממנהל מס מקרקעין וניתן פטור ממס שבח אך מאחר ותם סד הזמנים הקבוע לטפול בכגון דא. היינו, לא ניתנה 'החלטה' על-ידי מנהל מסוי מקרקעין, והוא לא דן בסווג המכירה, וממילא לא הביע עמדה.

ו. סיווג מכירת הדירות כ"עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי" לפני קבלת החלטה על מכירת מקרקעין יש לבצע בדיקה האם העסקה עשויה להיות מסווגת כעסקה החייבת במס הכנסה מכוח סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה כ"עסק", או "עסק אקראי או עסקת אקראי בעלי אופי מסחרי", שכן סיווג כאמור מטיל בספק גדול את הזכות לקבלת פטור ממס שבח בהתאם לחוק מסוי מקרקעין.

...

לפי דבריה, גב' לוי מבחינה לראשונה כי קיים "שיש איזשהו חשד שמדובר בעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי בעניין מכירת דירה/שתי דירות הוצאתי את התיק מהארכיב הסתכלתי". לסיכום חלק זה, ייאמר שבעוד אגף החקירות ממשיך בחקירותיו, מגיע אגף אחר במשיב למסקנה שיש לסגור את התיק, מנהל משא ומתן עם המערער ובסופו של דבר סוגר את התיק, לא לאחר שהוא מורה למערער לשלם מס בגובה של 2,250,000 ₪.

התוצאה היא שהתרשלות אין בה כדי לשלול ממנהל רשות המסים להפעיל את סמכותו לפי סעיף 147.

נראה אפוא שאיזון נכון בין האינטרסים של המדינה והמערערים נותן שיש לדחות את הערעור ברובו ובהתאם להלכה שנקבעה מפי כב' המשנה לנשיאה השופט רובינשטיין בעניין מחלב (פסקאות ו' ו- ח') אני קובע כי המערערים ישלמו 2/3 (שני שלישים) מסכום המס הנגזר מהשומה שהוצאה להם.

בית המשפט המחוזי בחיפה ו"ע 4121-10-13 בר און נ' מנהל מס שבח חיפה בפני ועדת הערר לפי חוק מסוי מקרקעין העוררת/המבקשת כרמלה בר און ע"י ב"כ עו"ד פנחס זלצר המשיב מנהל מסוי מקרקעין חיפה ע"י ב"כ עו"ד ערן רזניק מפרקליטות מחוז חיפה החלטה

המבקשת הגישה הצהרה בדבר העסקה וביקשה לפטור אותה מתשלום מס שבח בגין מכירת דירת מגורים מזכה עד לגובה תיקרת הפטור לפי סעיף 49ז לחוק מסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מסוי מקרקעין").

דיון והכרעה ההליך שבפנינו הנו הליך ערעור על החלטת המשיב על פי חוק מסוי מקרקעין.

למרות העידר הוראה מפורשת נקבע בפסיקה בהזדמנויות שונות, כי גם במסגרת ערעורי מס למיניהם רשאי בית המשפט להורות על גילוי ועיון במסמכים ועל מתן תשובות לשאלונים (ראו ע"א 428/82 נאצר אל-דין נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד מא(3) 339 (1987); רע"א 291/99 ד.נ.ד. אספקת אבן ירושלים נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד נח(4) 221 (2004) וסקירה נרחבת בהחלטתנו בו"ע 46256-08-11 Tamares Israel Real Estate Aps נ' מנהל מסוי מקרקעין (1/10/13)).

רשות המבקשת לשלול את זכות העיון של נישום שגורלו תלוי באותו מידע מבוקש, צריכה לשכנע כי קיימים נימוקים ואינטרסים ראויים המצדיקים את שלילת הזכות.

...

סוף דבר לאור האמור, בחנו את השאלות השונות ומצאנו כי יש מקום להשיב רק על השאלות הבאות: 1, 2, 6, 7 (רישא בלבד), 8 (רישא בלבד), 10 (הפירוט יתייחס רק למספרי הגושים והחלקות ולמועדי העסקאות) ו-14.

הבקשה למתן צו לגילוי מסמכים ספציפיים – נדחית.

טענות הצדדים בערעור טוען המערער כי טעתה ראש ההוצל"פ בקביעתה, לפיה "חתימה על בקשה לפטור ממס שבח היא זכות אישית של החייב, וזכות של עזבונו/יורשיו". המערער טוען כי בעיניין זה, ניתן צו למינוי כונס נכסים, טרם פטירתו של החייב, ועם מינויו של כונס הנכסים, בא המערער בנעליו של החייב לכל דבר ועניין.

המערער טוען כי לעניין זה, אין למנהל מסוי מקרקעין כל טענה, השוללת את סמכותו של החייב להגשת הבקשה במקום המנוח.

לענין זה, מוסיף המערער וטוען, כי "אין מחלוקת כי לחייב, קודם שמשכן זכויותיו, הבוקנתה הזכות למכור את הדירה בפטור ממס שבח, בהיותה דירה מזכה כהגדרתה בחוק מסוי מקרקעין. זכות זו של החייב הנה חלק בלתי נפרד מהזכויות ששועבדו מרצונו לטובת הנושה המובטח, בשטר המשכנתא" (סע' 19 לסיכומי המערער).

ראש וראשון, צודק המשיב בטענתו, לפיה, משקבע המחוקק מסלול ספציפי, ייחודי להשגה, על החלטות מנהל מס שבח מקרקעין, הרי שמן הראוי כי המערער ינקוט בהליכים הקבועים מפורשות בחוק, בענין זה. יחד עם זאת, נראה, כי יש לדחות גם את טענותיו האחרות של המערער.

...

נראה לי כי יש להשיב לשאלה זו בשלילה.

הפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים מוצא, בסופו של דבר, את צידוקו בכך שדירת מגורים מעצם טיבה נועדה לשרת את בני המשפחה ולא נועדה לשמש נושא להשקעות או לריווחים.

סוף דבר על כל אלה, הערעור נדחה.

עמדת העוררים בדבר אי ניכוי פחת משווי הרכישה לצרכי חישוב מס השבח בהקשר של מכירת דירה שהכנסותיה מדמי השכירות היו פטורות, התקבלה על ידי בית המשפט המחוזי בת"צ (מחוזי תל אביב-יפו) 42666-01-20 עו"ד רשף חן נ' מדינת ישראל רשות המיסים (28.4.2021) (להלן: "עניין חן"), ומאחר שבקשת רשות ערעור על החלטת האישור נדחתה על ידי בית המשפט העליון (בר"מ 4519/21 מדינת ישראל רשות המיסים נ' חן רשף (14.7.2022)), הרי שמדובר בהלכה מחייבת.

פסק הדין בו"ע 8935-09-22 בצלאל נ' מנהל מסוי מקרקעין (16.3.2023) (להלן: "עניין בצלאל"), אליו הפנה המשיב, אינו בגדר הלכה מחייבת, במיוחד נוכח פסק הדין של בית המשפט העליון בעיניין PIV וכן החלטתו בעיניין חן. אשר לפסק הדין הנוסף אליו הפנה המשיב, ת"צ 10474-09-21 קליינר ואח' נ' מדינת ישראל (12.7.2023) (להלן: "עניין קליינר"), הרי שעניינו בתובענה ייצוגית ולא בערר מסוי מקרקעין, כאשר אחד הנימוקים לדחיית בקשת האישור הוא שלא הוגש ערר, מה גם שבית המשפט עצמו מציין כי קיימות בעיניין זה פסיקות סותרות.

במסגרת הוראת הבצוע החדשה מיום 27.2.2007 נבחנה השפעת הבחירה במסלולי המיסוי האפשריים, החלים על ההכנסה משכירות, על החיוב במס שבח בעת מכירת דירת מגורים שהושכרה ונקבע כדלקמן: במסלול הרגיל יכול המשכיר לידרוש פחת; במסלול המס המופחת, בשיעור 10% בלבד על פי סעיף 122 לפקודה – אין המשכיר יכול לידרוש הוצאות או פחת והמס משתלם על סך ההכנסה; במסלול הפטור המלא על הכנסה מדמי השכירות, עד לתקרה הקבועה, לפי חוק הפטור, לא ניתן לידרוש פחת מאחר שהזכאות לפחת מגולמת בפטור ממס.

  סבורני כי פרשנות תכליתית, המשלבת את הוראות חוק הפטור יחד עם הוראות חוק מסוי מקרקעין, מובילה למסקנה ברורה לפיה בעת מכירת דירה שדמי השכירות בגינה היו פטורים ממס, יש להפחית מיתרת שווי הרכישה את סכומי הפחת בהיותם בבחינת סכומים "הניתנים לנכוי לגבי מקרקעין לפי סעיף 21 לפקודת מס הכנסה". אין מדובר, איפוא, בהסדר שלילי כלל ועיקר.

רביעית, העובדה כי סעיף 122 כולל הוראה מפורשת לפיה יש להוסיף לשווי המכירה את סכום הפחת, ואילו חוק הפטור אינו כולל הוראה מעין זו, יכולה בנקל להיות מוסברת בכך שהקלה בשיעור המס על ההכנסה אינה בהכרח שוללת את ניכוין של ההוצאות שיצאו בייצור אותה הכנסה.

...

סוף דבר הפטור לדמי השכירות בגין דירה שבעליה בחר במסלול הפטור, מגלם בתוכו את ניכוי הפחת.

התוצאה היא כי יש לנכות את הפחת מיתרת שווי הרכישה לצורך חישוב השבח החל במכירת הדירה.

לאור האמור, דינו של הערר להידחות.