עקרון רציפות המס נישומים שונים

עוד חשוב להזכיר את סעיף 21(ב) לחוק מסוי מקרקעין, הקובע כי "על אף האמור בסעיף קטן (א) – נקבע שוויה של זכות במקרקעין בקשר עם הרכישה לעניין מס שבח, יהיה שווי הרכישה לעניין חישוב השבח – השווי שנקבע כאמור". הוראה זו נועדה להבטיח את רציפות תקופת השבח, כך שלא תחמוקנה תקופות בהן עלה שווי הזכות מבלי שהן נכללו בתקופת השבח עליה מוטל המס (ראו א' נמדר הנ"ל עמ' 131; י' סרוסי מ' מזרחי "עיקרון רציפות המס באיגודי מקרקעין" מסים טו/6 א – 51 (2001)).

אין לשכוח כי מטרת כל הדיונים הכרוכים בקבלת החלטות מבוססות על עיקרון היסוד של גביית מס אמת מציבור הנישומים ולכך אפשר להגיע רק אם תהיה שקיפות מלאה של ההליכים השונים בהם מתיצבים הנישומים אצל פקיד השומה.

...

כן הגעתי למסקנה כי לא היה מקום לפתוח ולתקן את השומות לעסקאות מכירת מגרשים 205 ו- 206.

כן אציע לחברי לקבוע כי המשיב ישלם לכל אחד מהעוררים הוצאות המשפט ושכר טרחת עורכי דינו בסך כולל של 30,000 ₪.

דב שמואלביץ, עו"ד חבר הוועדה אר על כן ולאור כל האמור הוחלט לקבל את העררים ולחייב בהוצאות כאמור בפסקה 77 לפסק דיונו של יו"ר הוועדה השופט רון סוקול.

בסעיף 92 לפקודה, העוסק בקיזוז הפסדי הון, לא נוקטת הפקודה במונח "אותו אדם". על כן, וככל שמדובר בהפסדי ההון שצבר המנוח אין לפרשנות של המשיב עגון לשוני, והטעם לכך נעוץ בכך שהעדרו של המונח "אותו אדם" מבטא את עיקרון רצף המס החל על רווח הון בנסיבות של חילופי נישום ללא חיוב במס.

...

זאת ניתן ללמוד מהרישא, בה נקבע: "סכום שלא ניתן לקזזו, כולו או מקצתו, כאמור בסעיף קטן (א), בשנת מס מסוימת...". משסעיף 92 (א) לפקודה, נוקט בלשון: "סכום הפסד הון שהיה לאדם", מתחייבת המסקנה לפיה גם סעיף (ב) לפקודה, הקובע הוראות משלימות להסדר קיזוז ההפסדים שבסעיף 92 (א) לפקודה, מתייחס לאותו "אדם", וכבר אמרנו שהמונח "אדם" אינו כולל יורש.

נוכח כל האמור עד כאן, נראה כי אין להתיר למערערים לקזז את ההפסדים מעסק והפסדי ההון שהיו למנוח, וככל שיש טעמים להתיר קיזוז כאמור, על המחוקק לדון בעניין ולפעול לתיקון הוראות הפקודה כפי שימצא לנכון.

סוף דבר הערעורים נדחים.

המנגנון שבאמצעותו מובטחת רציפות המס הוא קביעת "מחיר מקורי" לכל נישום – זהו המחיר שבו רכש את הנכס, בכפוף להתאמות מסוימות שמאפשר הדין לבצע.

עם זאת, ישנם הסדרים שונים בפקודת מס הכנסה המאפשרים לנישום לבצע פעולה של שחלוף נכסים או לשקם את הנכס שניזוק, תוך שימוש במלוא הכספים ששולמו כפיצויים, או במקצתם.

כשלעצמי, מה שהטרידני היה בראש וראשונה המתח שבין השאלה, שגם הוצגה על-ידי חברתי ברישת חוות דעתה, האם חיוב תקבולי הביטוח במס אינו משמיע פגיעה באפשרות הכלכלית של השבת המצב לקדמותו, ובמקרה דנא – החלפת המפעל שנשרף במפעל חדש או תקונו של המפעל שנשרף, לבין הרצון לשמור על עיקרון רציפות המס ולהקפיד בגבייתו של מס אמת.

...

העדר הוראה ספציפית בנוגע לסוג פעולה זה מחזק את המסקנה שהגדרת "מכירה" אינה כוללת פעולות לא רצוניות, שכן אלמלא כן, לא היה כל צורך בהוראת סעיף 5(א)) וכפועל יוצא, שאירועי נזק כגון אלה אינם נכללים תחת הגדרת "מכירה" לפי חוק מיסוי מקרקעין (השוו: הדרי, בעמ' 263-261).

חיזוק למסקנה זו מצוי בשני הבדלים שבין הגדרת "מכירה" בחוק מיסוי מקרקעין לבין הגדרת המונח בפקודת מס הכנסה, בהקשר של רווחי הון.

המערערת תשלם שכר-טרחת עורכי-דין המשיבה בסך של 30,000 ש"ח. המשנָה לנשיא השופט א' רובינשטיין: מסכים אני לפסק דינה מאיר העיניים של חברתי המשנָה לנשיא.

בכל הנוגע למנגנון ה"כניסה לנעליים" המצוי במיסוי ריווחי הון, מציין פקיד השומה כי בהעדר הוראה בדבר "מכירה רעיונית" לנכסי הון בעת פטירת הנישום – כלומר, העדר מימוש – נדחה ארוע המס למועד מכירת הנכס על ידי היורש; כתוצאה מכך שבוצע "דילוג" על ארוע ההורשה כארוע מס, ממוסה היורש בעת המכירה על כל רווח ההון שנצבר, וזאת לשם שמירה על עיקרון רציפות המס.

העברת הפסדים לצרכי מס שצבר נישום אחד לנישום אחר, ובכלל זה ליורש, מאיינת תכלית זו, המושתת על "עיקרון היכולת לשלם", משום שהיא מנתקת את הקשר האמיץ שבין הכנסתו של הנישום והיכולת הכלכלית שלו למס המוטל עליו; היא מאפשרת הסטה של נטל המס בין נישום אחד לאחר באופן שאינו שוויוני; בכך היא פוגמת בעיקרון הצדק האופקי – הגורס כי נישומים בעלי יכולת כלכלית שווה ישלמו סכומי מס שוים – וכן בעיקרון הצדק האנכי – המורה כי בעלי יכולת כלכלית שונה ישלמו סכומי מס שונים (על עקרונות אלו, ראו: יוסף מ' אדרעי "בסיס מס כולל בישראל" משפטים יב 431 (1982)).

...

סיכומם של דברים: לשון הפקודה, תכליתהּ, וכן גם התפיסה המקובלת לגבי הורשת הפסדים – על-ידי נישומים ושלטונות המס כאחד – כל אלו תומכים במסקנה כי זכות הקיזוז בדין הקיים היא בעלת אופי אישי, כזו שמטבעהּ אינה ניתנת להעברה, ובהתאם גם אינה ניתנת להורשה.

על כן, כאמור, כדעת חברי השופט קרא, גם אני סבור כי דין הערעור להידחות.

סוף דבר, אני מצטרף לתוצאה לפיה דין הערעור להידחות ולהוצאות שהוטלו על המערערים, כפי שנקבע בחוות דעתו של חברי, השופט קרא.

העוררים המשתייכים לקבוצת "פארק הים" מצטרפים לטענות העוררים דלעיל המשתייכים לקבוצת "פנינת הכרך", ובתוך כך טוענים כי סעיף 31(א) לאחר תקונו פוגע בעיקרון רציפות המס והוא לפיכך בבחינת חטא (תיקון 55) על פשע (תיקון 50).

" כללי הפרשנות של דיני המס סוכמו אך לאחרונה על ידי בית המשפט העליון בעיניין ע"א 3129/19 ‏זנלכל בע"מ נ' פקיד שומה חיפה (25.8.2022), לאמור: "הלכה מושרשת וידועה היא כי דיני המס כפופים לכללי הפרשנות הרגילים החלים על פרשנות חוקים, המאמצים את תורת הפרשנות התכליתית (ראו, מיני רבים: ע"א 534/79 אפרת נ' מדינת ישראל, פ"ד לה(4) 729, 735 (1985); עניין עיט ציוד ליבוא, בעמ' 215-214; ע"א 1779/18 תלמי נ' פקיד שומה כפר סבא, פסקה 36 (2.12.2020)). עמד על כך השופט (כתוארו אז) אהרן ברק: כללים אלה, המשמשים לפירוש חוקים בדרך כלל, משמשים גם לפירושם של חוקי מסים. אין להם לחוקי המסים כללי פרשנות משלהם. כמו כל חוק אחר, גם לעניין חוק מס נקודת המוצא היא לשון החוק, והשאלה היא, אם לאפשרויות השונות יש עגון, ולו מינימלי, בלשון ההוראה. מבין האפשרויות הלשוניות השונות יש לבחור אותה אפשרות, המגשימה את מטרתה של חקיקת המס. לעתים מטרת החקיקה היא הטלת מס, ולעתים מטרתה היא פטור ממס. בזו כבזו על הפרשן ליתן אותו פירוש, המביא להגשמת תכלית החקיקה (ההפניות הפנימיות הושמטו; ע"א 165/82 קבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2) 70, 75 (1985) (להלן: עניין חצור)). הינה כי כן, נקודת המוצא היא לשון החוק, כאשר מבין האפשרויות הלשוניות השונות יש לבחור בפרשנות אשר מגשימה את התכלית המונחת בבסיסו של החוק.... עוד יודגש כי רק אם לאחר שמוצתה בחינת המקורות הללו ונותרנו עם אי-בהירות בדבר הפירוש התכליתי של הוראת חוק המס הנדונה, או אז תועדף הפרשנות המקילה עם הנישום (ע"א 702/84 יובל גד בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד מ(4) 802, 812 (1987); ע"א 662/85 מנהל מס קניה נ' כנפי מתכת בע"מ, פ"ד מג(2) 3, 10 (1989); ע"א 7765/04 מנהל מסוי מקרקעין רחובות נ' זכי דוגה ובניו בע"מ, פסקה 55 (5.8.2010); אהרן ברק "פרשנות דיני המסים" משפטים כח 425, 441 (1997)).

...

בהקשר זה אעיר כי אין בידי לקבל את טענת העוררים כי נוכח סמיכות המועדים בהם נרכשו המניות ופורקו האיגודים, יש להתייחס לרכישת המניות כאילו היא רכישת המקרקעין ולהתיר לפיכך את עלות המניות.

אם ירדתי לסוף דעתו של ב"כ העוררים, התוצאה היא, לשיטתו, כי יש לקבוע את שווי הרכישה לפי השווי במועד שבו רכשה פארק ים את מניות מרחבי פיתוח, במישרין ובעקיפין, דהיינו בשנת 2016.

סוף דבר – אציע לחבריי לדחות את כל העררים.