עסקת מקרקעין בהסדר וחובת הדיווח למס הכנסה

סיווג ההעברה כמתנה לא היה חלק מחזית המחלוקת בערר זה. בחודש אפריל 2013 דיווחו העוררים על רכישת הדירה בתל אביב, ובשומה העצמית יושמו הוראות תקנה 20 לתקנות ("מכירה לקרוב"), לפיהן "במכירת זכות במקרקעין ללא תמורה מיחיד לקרובו, יהיה מס הרכישה שליש ממס הרכישה הרגיל". מס הרכישה "הרגיל" חושב על ידי העוררים ללא הפנייה להוראת ההקלה הנ"ל, דהיינו, יושמו מדרגות מס הרכישה הרגילות, ולא המדריגות המוטבות שחלות על דירה יחידה.

על פי סעיף 73(ג) לחוק, רוכש זכות במקרקעין חייב, תוך 30 ימים מיום הרכישה, למסור למנהל הצהרה בה יפרט סדרה של נתונים (כמפורש בסעיף האמור), לרבות "(4) סכום המס המגיע, אם מגיע, ודרך חישובו".[footnoteRef:4] [4: החובה לפרש בהצהרה את סכום המס המגיע היא חידוש שהונהג בחוק כחלק מתיקון מס' 70 בשנת 2011 (ס"ח 2281, התשע"א, עמוד 402).

לדעתי, לטיעון זה יש שתי תשובות: ראשית, ייתכן שסעיף 85א נחקק מתוך זהירות ולמען הסר כל ספק, כאשר פרשנות תכליתית של ההסדרים בפקודת מס הכנסה בנושא שנויי מבנה הייתה מובילה למסקנה כי באותם מצבים, ועל מנת להגשים את תכלית הפקודה בתחום מזוגים ופיצולים, ממילא מיגבלת ארבע השנים שבסעיף 85 לחוק איננה תקפה.

כנ"ל גם לגבי עסקה במקרקעין המותנית בקיום של תנאי מתלה (כגון: אישור תב"ע וכיוצ"ב) אשר על פי הילכת שרון אלדר של בית המשפט העליון (ע"א 489/89 אלדר שרון נ' המנהל לעניין חוק מס שבח מקרקעין, ניתן ביום 21.5.1992) נחשבת כמכירה במועד חתימת החוזה ותיחשב כמבוטלת אם לא יתקיים התנאי המתלה.

...

כמוסבר, המשיב סירב להיעתר לבקשת תיקון השומה בנימוק שזו הוגשה באיחור.

כמוסבר, מסקנה זו תקפה רק לעניין קביעת מדרגות המס המתחייבות מן הנסיבות, אך לא לגבי יתר הנתונים שעליהם מצהיר הרוכש בדיווחו למנהל, לגביהם אין הצדקה לאי החלתו של סעיף 85.

השהיית מרוץ ההתיישנות בסיס אחר וחלופי למסקנה כי במקרה הנדון יש להורות על השבת עודף מס הרכישה לידי העוררים הוא יישום עקרון של עיכוב או השהיית מניין ההתיישנות לפי סעיף 85 לחוק.

סיכום לסיכום, הייתי מקבל את הערר מנימוקים חלופיים אלה: (א) ניצול הטבת מס הרכישה הגלומה בהוראת ההקלה כלל איננו כרוך בתיקון שומה אף אם מלוא המס שולם תחילה והזכאות להטבה התבררה רק לאחר מכן; (ב) אף אם נדרש תיקון שומה, מרוץ התקופה לעשיית התיקון מושהה במהלך העיכוב בבניית הדירה; (ג) ככל שניתן להאריך את המועד לעשיית תיקון שומה באמצעות הוראות סעיף 107 לחוק, יש לעשות כן במקרה הנדון, וזאת בשל הקושי האינהרנטי הטמון בהוראות החוק.

המאשימה הגישה שלוש חוות דעת שמאי בנוגע לנכסים תפוסים של בלולו: תע/1 – חוות דעת מומחה רו"ח בדבר שווי חלקו של בלולו (30%) בחברת הנדל"ן ראשדל בע"מ, שעיקר נכסיה הם זכויות בחוזה פיתוח בקרקע בכפר סבא, בשווי מוערך של 29,500,000 ₪ (כולל מע"מ).

ראו גם בע"א 9796/03‏ שם טוב נ' מדינת ישראל, פ''ד נט(5) 397, 416 (2005): "טול מחוק איסור הלבנה את חובת הדיווח – ונטלת ממנו את נשמתו...דיווח הוא מאושיותיו של חוק איסור הלבנה, כי בלעדיו לא ייכון החוק, כי הוא התשתית ליכולתן של הרשויות ללחום בפשיעה הגדולה, לכוחן של הרשויות לנסות ולמגר את עבריינות הלבנת ההון. חובת הדיווח על-אודות תנועות הון נועדה לשמש כלי-עזר למלחמה בהלבנת ההון, אך משקמה ונהייתה הפכה החובה להיותה אחד העמודים המרכזיים הנושאים על כתפיהם את חוק איסור הלבנה." בעבירות המס הערכים החברתיים המוגנים הם השמירה על הקופה הציבורית והשוויון בנטל המס (סעיף 220 לפקודת מס הכנסה).

במהלך פעילות העסק לא דיווח המשיב על עיסקאות בסך 5 מיליון ₪ למס הכנסה ולמע"מ. בית המשפט קמא קבע מיתחם עונש הולם של 15 – 45 חודשי מאסר, החליט לסטות ממנו לקולא מטעמי שקום וגזר על המשיב ששה חודשי מאסר לריצוי בעבודות שירות, מאסר על תנאי וקנס מוסכם בסך 20,000 ₪.

אישום שלישי (נאשם 1) - דו"ח וידיעות לא נכונים – לפי סעיף 217 לפקודת מס הכנסה הערכים המוגנים העומדים בבסיס עבירות המס הם השמירה על הקופה הציבורית, החלוקה השווה של נטל המס על כלל הציבור והשמירה על הסדר הצבורי בדיווחי אמת לרשויות המדינה.

...

ערעורו נדחה ובית המשפט העליון אמר כך: "...המחוקק ייחס לעבירה בה חטא המערער חומרה רבה, באשר היא נועדה להכשיר כספים שהושגו תוך ביצוען של עבירות. המערער עשה זאת ביודעין ותוך מסירתה של הצהרה כוזבת, ובנסיבות אלו לא זו בלבד שאין בעונש חומרה, אלא אפשר כי הוא אף נוטה לקולא יתרה". נסיבות הקשורות בביצוע העבירות בלולו פינס ואברג'יל חברו יחדיו להקמת חברת גן-רווה, שבין מטרותיה מימון אדם המעורב בפשיעה חמורה ומקורביו.

נוכח הפגיעה הנמוכה בערכים המוגנים ועמדת הפסיקה, אני קובעת מתחם ענישה של מאסר על תנאי עד 2 חודשי מאסר שניתן לריצוי בעבודות שירות.

בשים לב לכל השיקולים אני גוזרת על הנאשמים את העונשים הבאים: נאשם 1: מאסר בפועל למשך 11 חודשים, ממנו ינוכו ימי המעצר.

אני מורה על חילוט בסך 500,000 ₪ מרכושו התפוס.

תמצית טענות הצדדים לטענת המערערים, חוק מסוי מקרקעין יצר הסדר ייחודי בנוגע לעיסקאות חכירה, במובן זה שבמקום למסות את המחכיר מדי שנה עם קבלת דמי החכירה, החוק מורה על מסוי העסקה כבר עם כריתתה, כביכול היתה עסקת מכר.

כן טוענים המערערים כי הדיווח על העסקה לרשויות מסוי מקרקעין כעסקה של מכירת זכות במקרקעין, היה בגדר חובה על פי הוראות החוק והוראות הבצוע של רשויות המס, כך שלא עמדה להם חלופה אחרת, ועל כן אין לזקוף זאת לחובתם.

לגישתו, יש להשקיף על עסקת החכירה כעל עסקת מכר, לנוכח ההגדרה בחוק (דאז) ולפיה עסקת חכירה לתקופה של מעל 10 שנים מהוה "מכירת זכות במקרקעין". לכן, כשם שעיסקת מכר בתשלומים מורכבת מעיסקת מכר+אשראי, כך גם עסקת חכירה בתשלומים טומנת בחובה עסקת אשראי הכפופה לפקודת מס הכנסה.

...

סיכום וסוף דבר המחלוקת האופרטיבית בין הצדדים במקרה שלפנינו מתמקדת בשאלה צרה: האם יש למסות את המערערים במס הכנסה בגין תשלומי ריבית שכביכול היו גלומים בדמי החכירה ששולמו להם לאורך השנים, וזאת בנוסף למס השבח ששילמו בעת כריתת הסכם החכירה? בית המשפט המחוזי השיב על כך בחיוב.

יישום הדברים למקרה שלפנינו מוביל למסקנה כי עסקת החכירה שנכרתה בין המערערים לסונול לא כללה בתוכה עסקת אשראי.

אשר על כן, הערעור מתקבל.

בשנת 2005, חזר הבן מחו"ל ארצה, וניהל את פעילותה העסקית של אמו ביחס לנכסי המקרקעין הנ"ל. בחלק הכללי נאמר, כי בשנים 2000-2009, במזיד או מתוך כוונה להישתמט ממס, העלימו הנאשמים הכנסות בסך כולל של כשלושה מיליון ₪, לא הגישו דוחו"ת לרשויות מס הכנסה, ולא נרשמו כעוסק, ולא מילואו את חובתם לפי חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975, והכל בכוונה להיתחמק מתשלום המס.

באישום זה נטען, כי הנאשמים לא דיווחו למס הכנסה על הכנסותיהם בסך כ-2.3 מיליון ₪ בשנים 2005-2007, לא דיווחו על העיסקאות של מכירת הדירות לרשויות מסוי מקרקעין, לא נרשמו כעוסק לפי חוק מע"מ, לא הוציאו חשבוניות עיסקה ולא שילמו את המס הכלול בהן, והכל בכוונה להיתחמק ממס.

אין בהחלטה זו כדי למנוע מב"כ המערערת להמשיך את המו"מ מול פקיד שומה ירושלים, בניסיון להגיע להסדר לגופו".

...

אולם, כאשר התמונה המלאה נפרסת בפנינו בערכאת הערעור, סבורני כי גישתו המצמצמת של בית משפט קמא, קיפחה את המערערת, באופן משמעותי.

מאחר ולא ניתנה לב"כ המערערת אפשרות להביא טיעונים אלה בפני בית משפט קמא ולתומכם בראיות ובעדים, אין מנוס מלקבל את הערעור, ולהחזיר את הדיון לבית משפט קמא, כדי שישמע ראיות אלה, את הטיעונים המשפטיים המתבססים על אותן ראיות, ויכריע בשאלות אלה.

השוויון האמור מצדיק, לפי הבנתי, את המסקנה הבאה: אם בחרה המדינה לכלול בהסכם בינה לבין המערערת (ואליבא דאמת זה נוסח סטנדרטי המופיע בכל הסכמים עם נישומים) זכות חזרה של המדינה מן ההסכם, תוך שלושה חודשים, צריכה זכות זו לחול במקביל ובאופן שווה לנישום (במקרה שלפנינו, הפנייה לבית משפט השלום, בהמרצת הפתיחה, הייתה בסמוך לתקופה הנ"ל).

בעקבות אותו דיווח הוטלו על התובע חיובים בגין מס שבח, מס מכירה, קנס בגין אי דיווח במועד, קנס בגין אי תשלום, וכן ריביות בהצמדה בסך כולל של 450,000 ₪; לפי הנטען, הנתבע לא דאג ליידע את התובע, כי עבור התקבול שבמסגרת הסכם הפשרה יחולו מסים, וכן לא עידכן אותו כי הסכם הפשרה מהוה עסקת מכר מקרקעין על כל המשתמע מכך.

הוסיף וטען הנתבע, כי במהלך המשא והמתן לפשרה בתביעה בבית המשפט בחדרה, הוא הסביר לתובע את כל ההשלכות של הסכם הפשרה, לרבות היבטי המס, ובכלל זה חובת הדיווח לשלטונות, כשלגרסת הנתבע, התובע הבין את המשמעויות האמורות והסכים להסדר.

חתימת הסכם נוסף בסמוך למועד הסדר הפשרה בנוגע לאותה עסקה עם אותם צדדים יכולה להשליך השלכה ישירה על שאלת החיוב במס, במיוחד כאשר לגירסת התובע עצמו, הסכם החליפין נערך בעקבות הסכם הפשרה ועל מנת לדייק בשטחים המגיעים לו, וכאשר בעקבותיו נרשמה בלישכת רישום המקרקעין הערת אזהרה אשר על פניו מבטאת את הסכם הפשרה נשוא התביעה שלפניי.

התובע הגיש את ההשגה כשכבר זמן רב הוא אינו מיוצג על ידי הנתבע, רק ביום 13.04.2015, ואך ורק על שומה מס' 109061549 (אשר הנה על הסכום הגבוה יותר, שווי מכירה 133,680 ₪, ולא ברור אם זו אכן מתייחסת להסכם הפשרה שבמחלוקת) וזו נדחתה על ידי אגף מס הכנסה ומיסוי מקרקעין ביום 02.07.2015, משהוגשה לאחר שחלפו 60 ימים מיום הוצאתה, ובהתאם לחוק.

...

הנה כי כן, ומכל המקובץ לעיל, לא ניתן לקבוע קיומו של קשר סיבתי בין דרישתו של התובע (למשל בסעיף 99 לסיכומיו) לפיצוי בסך של 415,360 ₪, לבין התרשלותו, אשר לא הוכחה, של הנתבע.

בגלל זלזולו של התובע ואי עמידתו במועדים, שאלה משפטית קרדינלית זו לא עמדה למבחן בית-המשפט המומחה בענייני מס. משלא מצאתי לקבוע בבירור, בהיעדר נתונים, ובהיעדר טיעון בהקשר זה, כי הסכם הפשרה אז היווה ברמה גבוהה של וודאות "מכירה", בהתאם להוראות חוק מיסוי מקרקעין, שוכנעתי כי קיים קושי של ממש לומר כי הנתבע התרשל.

אשר על כן, נוכח כל המפורט לעיל דין התביעה להידחות.