סמכות נציב מס הכנסה לתקן שומות מס הכנסה

תאריך הישיבה: י"ג בניסן התשס"ז (1.4.07) בשם המערער: עו"ד עטילה קמיל בשם המשיב: עו"ד עבד אלקאדר אשרף ][]פסק-דין ]המשנה לנשיאה א' ריבלין: המערער, פקיד שומה חדרה, הוציא למשיב צוי מס הכנסה לשנים 1994 ו- 1995; זאת, לאחר שהשומות המתייחסות לאותן שנים ניפתחו בהתאם להוראת סעיף 147(א)(2) לפקודת מס הכנסה, בשל שהמשיב השמיט מן הדו"חות שהגיש לרשויות המס הכנסות שבאו לו מהשכרת נכס.

בית המשפט קמא מצא גם כי פירוש זה מתיישב עם תכלית החקיקה, שכן אין סיבה הגיונית אשר תצדיק הבחנה בין תחולת סעיפים 147(א)(2) ו-(3), אשר שניהם מגבילים את הסמכות שהייתה מסורה לנציב ערב התיקון, ולכן המחוקק סבר כי ראוי ליתן לנציבות מס ההכנסה זמן להתארגנות לקראת החלתם.

...

בית המשפט העליון הוסיף וקבע לעניין זה: אנו סבורים, כי לשון התיקון מחייבת את המסקנה אליה הגיע בית המשפט קמא.

משכך נפסק על-ידי בית המשפט העליון, ומשבית המשפט המחוזי בענייננו בא לכלל מסקנה שונה מבלי שהיה ער ככל הנראה לפסק-הדין בעניין דגן, יש לקבל את הערעור, כך שתתבטל קביעתו של בית המשפט המחוזי השוללת את סמכותו של המערער לפתוח את שומותיו של המשיב.

בכל הנוגע ליתר קביעותיו של בית המשפט המחוזי, לא ראינו עילה להתערב, כך גם לגבי הקביעה העובדתית בדבר תוכנם של הצווים, לאמור, כי "אלמלא נתקבל הערעור מכוח תיקון 114 של הפקודה, היה מקום לאשר את השומה שהוצאה לו, וזאת על דרך קבלת טענת המשיב [המערער כאן – א' ר'], כי הייתה במקרה זה הסבת הכנסות מדמי שכירות, ואולם זאת במקביל פתיחת השומות לבן חוסני לשנות המס שבערעור ותיקונם". מדובר, כאמור, בקביעה עובדתית, המבוססת על תשתית הראיות שהובאה, ואין לסטות במקרה זה מן הכלל בדבר אי-התערבות של ערכאת הערעור בכגון דא. התוצאה היא שהערעור מתקבל.

אכן, לאנטרס ההסתמכות של נישום אשר ערך הסכם עם פקיד השומה נודע משקל רב יותר מאשר במצב של שומה עצמית או שומה לפי מיטב שפיטה (שם, בפיסקה 37; ע"א 7726/10 מדינת ישראל נ' מחלב (16.10.2012) (להלן: עניין מחלב)), ומשכך "סמכות המנהל לעיין ולתקן" (לשון כותרתו של סעיף 147) תתאפשר רק בהתקיים "הצדקה מיוחדת" (סעיף 2 לחוזר מס הכנסה מס' 4/2000), ו"בנסיבות מיוחדות וחריגות" (ע"א 976/06 מרום נ' נציבות מס הכנסה (6.11.2008) (להלן: עניין מרום), בפיסקה 39 לפסק הדין של השופט ג'ובראן; עניין מחלב, בפיסקה 21 לפסק הדין של השופט דנציגר).

...

עם זאת, סבורני כי בנסיבות המקרה דנן, הימנעותו של המשיב מלהפנות את תשומת ליבו של פקיד השומה להחלטת המיסוי ("הרולינג") משנת 2001 אמנם אינה עולה כדי הטעייה, אך יש בה כדי להוכיח את ידיעתו בכוח על הטעות שביסוד השומה שבהסכם ואת "תרומתו" (כדברי חברי השופט מזוז) לטעות שנפלה בשומה שבהסכם.

משכך, סבורני כי בנסיבות העניין נחלש במידה ניכרת, וייתכן שאף נשלל לחלוטין, המשקל שיש לייחס לאינטרס ההסתמכות של המשיב על אותה שומה שבהסכם, למול יתר השיקולים שיש לשקול בנסיבות העניין בגדר הדיון בדבר סמכותו של מנהל רשות המיסים לפי סעיף 147 לפקודה לבטל בדיעבד שומה שבהסכם לאחר שהתגלתה אותה טעות, שיקולים שאותם פירט חברי השופט מזוז בפסק דינו ושמטים כולם את הכף לחובת המשיב בנסיבות העניין.

בנסיבות אלה, משהגעתי למסקנה כי מדובר במקרה מהסוג הראשון, שבו הנישום ידע או היה עליו לדעת על הטעות שנפלה בשומה שבהסכם, אינני נדרש לדון בשאלה האם גם בהיעדר מסקנה שכזו די היה במכלול השיקולים האחרים שמנה חברי השופט מזוז כדי לקבוע כי מדובר במקרה שנכנס בגדר אותם מקרים "חריגים שבחריגים ונדירים ביותר", אשר לשיטתי יצדיקו שימוש בסמכות מנהל רשות המיסים לפי סעיף 147 לפקודה על מנת לבטל שומה שבהסכם אף בהיעדר הטעייה או ידיעה בכוח או בפועל מצד הנישום על הטעות.

הוראות המעניקות סמכות לרשות ציבורית לתקן את החלטותיה מצויות גם בדינים אחרים וגם בדיני מס אחרים (ראו למשל סעיף 147 לפקודת מס הכנסה; סעיף 79 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975; סעיף 19(ג) לחוק מס רכוש וקרן פיצויים, התשכ"א-1961).

השופט פוגלמן מבהיר באותו עניין: לסיכום – סמכותו של נציב מס הכנסה לעיין מחדש בשומה מוסכמת לפי סעיף 147 לפקודה קיימת איפוא גם כאשר נפלה טעות מצדו של פקיד השומה, אם כי סמכות זו תופעל בצמצום, תוך מתן משקל לאנטרס ההסתמכות של הנישום ולחובת ההגינות של הרשות.

...

כן הגעתי למסקנה כי לא היה מקום לפתוח ולתקן את השומות לעסקאות מכירת מגרשים 205 ו- 206.

כן אציע לחברי לקבוע כי המשיב ישלם לכל אחד מהעוררים הוצאות המשפט ושכר טרחת עורכי דינו בסך כולל של 30,000 ₪.

דב שמואלביץ, עו"ד חבר הוועדה אר על כן ולאור כל האמור הוחלט לקבל את העררים ולחייב בהוצאות כאמור בפסקה 77 לפסק דיונו של יו"ר הוועדה השופט רון סוקול.

נציב מס הכנסה יכול להפעיל את סמכותו במשך שנה נוספת מתום התקופה הנתונה לפי סעיף 152(ג).

בעניינינו הוגשה ההשגה ביום 26.12.1999, לפיכך התקופה בה יכול היה נציב מס הכנסה לתקן את השומה הנה תקופה המסתיימת לאחר שנתיים מיום הגשת ההשגה, דהיינו ביום 26.12.2001.

...

השינוי בעמדת המערער והעלאת טענתו בדבר השנה שנסגרה בשלב כה מאוחר של הדיון מובילים למסקנה כי לא היה מקום לאפשר לו באותו שלב את התיקון המבוקש.

לדעתי אין לאפשר מהלך כזה.

אין מקום להתערב בקביעות הערכאה הראשונה ועל כן הערעור נדחה.

כן קבע בית המשפט כי יש לפרש את סמכותו של הנציב להוצאת שומות לפי סעיף 147(2) לפקודת מס הכנסה בדרך המאפשרת גם תיקון שומה מוקדמת, ובילבד שהשומה מעיקרה תהיה במיגבלות התקופה הקבועה לעניין הוצאת השומה על פי סעיף 147, ושהצורך באותו תיקון נבע מטעות כנה שאירעה במהלך הוצאת השומה המקורית או מעובדות או נתונים חדשים שבאו לידיעת הנציב לאחר הוצאת השומה המקורית.

...

סוף דבר מן הטעמים שבוארו לעיל הייתי מציע לדחות את הערעור בע"א 4998/06 ולקבוע כי לא קמו התנאים להפעלת סמכות הנציב על פי סעיף 147.

ובהמשך: "בענייננו, אין בפרשנותו של המשיב (מנהל מס רכוש – אזור חדרה – י.ד.) כדי להטות את הכף או להוות שיקול מכריע, אך יש בה כדי לתרום למסקנה כי יוזמת החקיקה לתיקון 25 נועדה להבהיר ולתת ביטוי לפרשנותו של המשיב שנהגה כבר לפני התיקון ושימשה נושא להתדיינויות משפטיות ממושכות שלא הגיעו להכרעה בבית-משפט זה". (שם, בעמ' 408).

כשלעצמי אני סבור כי בבוא בית המשפט לפרש הוראת מס אל לו לפנות לקובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה (ה"חבק") או להנחיות פנימיות אחרות של רשות המסים מתוך כוונה ללמוד מהי תפישתה הפרשנית של רשות המסים בהתייחס להוראת המס שיצאה תחת ידו של המחוקק.