סמכויות מנהל מיסוי מקרקעין כוללות גביית מסים

תיקון ושינוי שומות לעיקרון הכללי במשפט המנהלי ולפיו החלטה מינהלית אינה סופית וניתנת לשינוי ולתיקון, נמצא גם עגון ספציפי בדיני המס; סעיף 147 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] קובע את סמכותו של המנהל לפתוח ולתקן שומות; סמכות תיקון ושינוי מצויה גם בסעיף 79 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו – 1975, בסעיף 19(ג) לחוק מס רכוש וקרן פיצויים, התשכ"א – 1961 ובסעיף 85 לחוק מסוי מקרקעין.

בע"א 3604/13 הנ"ל מבהיר השופט מזוז (פסקה 33): במסגרת האיזון שערך המחוקק בסעיף 147 לפקודה, ובהוראות הדומות הנזכרות לעיל, בין התכליות העומדות ביסוד סמכות המנהל לפתיחת שומה, לבין תכלית הסופיות ואנטרס ההסתמכות של הפרט, הוגבלה הפעלת הסמכות למסגרת זמן תחומה (ההדגשה במקור- ר' ס') קביעת מסגרת זמן מוגבלת לתיקון ושינוי שומות נועדה כאמור לאזן בין התכליות השונות; מחד, לשמור על עיקרון הסופיות ואנטרס ההסתמכות של הנישום והרשות; ומאידך, לאפשר תיקון טעויות והשגת התוצאה המיטבית, דהיינו גביית מס האמת.

משבאים לפרש את הוראת סעיף 107 לחוק מסוי מקרקעין יש לבחון האם ההוראות לתיקון שומות בחוק מסוי מקרקעין כוללות בחובן תכלית מיוחדת המצדיקה פרשנות שאינה עולה בקנה אחד עם הפרשנות ההרמונית של החקיקה בתחומי משפט קרובים.

...

טענה זו לא נטענה על ידי העורר אך מאחר ונדונה בפסיקה מצאנו לנכון להעיר מספר הערות על אפשרות זו. בע"א 1458/99 הנ"ל בחן בית המשפט האם ניתן לתקן שומה מכוח הסמכות הכללית לשינוי החלטות (עמ' 189).

סוף דבר בשים לב לכל האמור אנו מקבלים את עמדת המשיב וקובעים כי לא נפל כל פגם בהחלטת המשיב שקבע כי אין להאריך את המועד להגשת בקשה לפתיחת השומה ומורים על דחייתו של הערר על הסף.

העורר ישלם למשיב הוצאות בסך של 10,000 ₪.

סמכות המנהל במרכז הדיון עומד סעיף 95 לחוק מסוי מקרקעין, הקובע כך: "(א) במכירה או בפעולה באיגוד שלגביהן שולם מס על פי סעיף 16 ונקבע לגביו גירעון העולה על 50% מהמס המגיע במכירה או בפעולה כאמור, ולמנהל יש טעמים סבירים להאמין כי הגירעון לא היה מיתהווה אלולא התרשל המוכר או עושה הפעולה ללא הצדק סביר בהצהרה שמסר על פי הפרק השביעי או באי מסירת הצהרה כאמור, יווסף לסכום המס המגיע על המכירה, קנס השווה ל-15% מסכום הגירעון.

הוראה זו פורשה על ידי פרופ' אהרן נמדר בספרו מסוי מקרקעין (מהדורה שישית), בעמ' 92 כך: "הסעיף קובע את הכלל כי דין מס רכישה כדין מס שבח מקרקעין לכל דבר וענין למעט הפטורים. כלומר, למרות השוני שבין שני מסים אלה, היסודות שלהם משותפים, כגון, היסודות של מכירה, זכות במקרקעין, פעולה באיגוד מקרקעין, יום ושווי המכירה וכן מנגנון השומה והגביה". פרופ' יצחק הדרי מתייחס בספרו "מס שבח מקרקעין" (יונתן הוצאה לאור, תשנ"ה) בכרך ג', עמ' 371-378 לקשר הגומלין בין מס רכישה למס שבח, בציינו כי "מבחינת הטכניקה של המחוקק, היחס בין מס רכישה ומס השבח נקבע בסעיף 9(ה) לחוק". המחבר מציין כך: "אף-על-פי שמס השבח ומס הרכישה מוטלים על שני חייבי מס שונים (נישומים), והבסיס העיוני-הפיסקאלי לחבות במס שונה, מדובר בכל זאת בשני ארועי-מס הנובעים ממערכת עובדתית אחת: עסקת מכירה למוכר המהוה באותו מעמד עסקת רכישה לקונה. אשר על-כן בא סעיף 9(ה) לחוק מס שבח ופועל להקלת הליך השומה וגביית המס (כולל תחולת פקודת המסים (גביה)), ומונע הוראות כפולות המסדירות אירועים שיש ביניהם זיקה עובדתית. על-כן מורה סעיף 9(ה) לחוק מס שבח כי "דין מס רכישה לכל דבר וענין, למעט פטורים... כדין המס (מס שבח)." בע"א 188/82 Hotel Corporation of Israel נ' מנהל מס שבח, פ"ד לט(2) 197 (1985) נקבע כך (עמ' 208): "ההוראה המצויה בסעיף 9(ה) לחוק והמאחדת את הדינים של מס שבח מקרקעין ושל תוספת המס תכליתה להביא לפישוט מערכת המיסוי והגבייה על ידי מניעת כפל הוראות המסדירות שני ארועי מס הנובעים מאותה מערכת עובדתית. אולם ככל שהדברים אמורים בהוראות המהותיות הקובעות את החיוב, קיים שוני וישנה הפרדה גלויה בין שתי המערכות הללו". וכן ראו אצל הדרי, מס שבח מקרקעין, כרך ג', עמ' 376: "ברור שכאשר הוראות החוק חלות, הן חלות לא רק לגבי הנושאים המהותיים, אלא אף גם לגבי חובת ההצהרה על רכישה ולגבי השומה (פרק שביעי לחוק), לגבי השגה וערעור (פרק שמיני לחוק) ולגבי תשלום המס וגבייתו (פרק תשיעי לחוק). בכל הנושאים הללו חלות ההוראות הרגילות בחוק מס שבח, שנדונו לעיל". סעיף 95 לחוק אינו הסעיף היחיד בחוק הנוקט בלשונו היתייחסות למוכר, אף שהוראותיו יחולו גם על רוכש.

...

" המסקנה היא כי הליך הערר לפי סעיף 88 לחוק מיסוי מקרקעין הוא ההליך המתאים למיצוי זכויותיו גם של "התובע הקטן" כדוגמת העוררים, שסכום קנס הגרעון שבו חויבו עומד על כ-29,000 ₪.

סוף דבר לאור כל האמור לעיל, הגעתי למסקנה כי אין לאשר את הבקשה, שכן סעיף 11 לתוספת השנייה לחוק תובענות ייצוגיות, העוסק בתביעה השבה נגד רשות, מגביל את האפשרות להגשת תובענה ייצוגית בעילה זו להשבת סכומים שנגבו שלא כדין, ואין זה המקרה בענייננו, כאמור לעיל.

המבקשים ישלמו למשיבים הוצאות ושכר טרחת עו"ד בסכום כולל של 9,000 ₪, אשר ישולם תוך 45 ימים מהיום.

יצוין כבר כעת כי לנגד עיניה של וועדת הערר לא עמדה פסיקתו של בית המשפט העליון בעיניין משה חכמי (ע"א 5461/11 - טרם פורסם) מיום 5.2.2013 ואמירותיו של כב' השופט יורם דנציגר, לפיהן גם לדעתו (בנוסף לדעתו של כב' השופט רובינשטיין בפס"ד כספי): "ניתן היה להאריך, במקרים חריגים, את המועד הקבוע בסעיף 85 לחוק מסוי מקרקעין על ידי סעיף 107 לחוק וזאת רק בהתקיים "סיבה מספקת" להארכת המועד ובכפוף לאיזון הנידרש בנסיבות העניין בין עקרונות השומה, וודאות ויציבות לעיקרון של גביית מס אמת.

זאת ועוד, הועדה האמורה לא הייתה צריכה כלל להכריע בסוגיה נכבדה זו של הקשר שבין סעיף 85 לסעיף 107 לחוק, שכן העורר לא השכיל להצביע על עילה לעשיית שימוש בסמכות זו ולא עמד בתנאי הבסיסי של הוכחת "הסיבה המספקת". יצוין כי הדרישה לתיקון שומה על ידי העורר הוגשה למעלה מ-7 שנים לאחר שהשומה המקורית הוצאה על ידי מנהל מסוי מקרקעין, מבלי שהעורר טרח להסביר מדוע המתין שנים כה רבות עד להגשת הבקשה לתיקון.

נדמה כי בית המשפט העליון קיבל הסבר זה. מעיון בהיסטוריה החקיקתית של סעיף 107 לחוק עולה ,על פניו, כי כוונתו המקורית של המחוקק הייתה לכלול במסגרת סעיף 107 את כל המועדים (גם את סעיף 85), שכן נוסח סעיף 107 במועד חקיקת חוק מסוי מקרקעין היה כדלקמן: "107. (א) המנהל רשאי להאריך כל מועד שנקבע בחוק זה אם נתבקש לכך על ידי מי שמוטלת עליו חובה לעשות דבר לפי חוק זה, וראה סיבה מספקת לכך, למעט המועד להגשת ערר או ערעור." (ההדגשות - לא במקור).

...

נראה לי שאין זה מכובד ואין זה יאה למדינה לבצע "מחטף" ו"להזמין" פס"ד של בית המשפט העליון ולקבוע הלכה, שתעלה בקנה אחד עם עמדתה, בנושא כל כך ערכי של סופיות השומה מול החתירה לתשלום מס אמת והאיזון הנדרש ביניהם במקרים חריגים.

לאמירותיו של כב' השופט דנציגר (שאליו הצטרפו בהסכמה כל יתר חברי המותב) יש, לדעתי, משקל הרבה מעבר לאמרת אגב ויש בסיס להנחה, לפיה, אם הייתה לנישום "סיבה מספקת" לתיקון השומה מעבר לתקופה ה-4 שנים שנקבעו בסעיף85 לחוק, היה בית המשפט העליון נעתר לתיקון השומה.

למעלה מן הצורך, אף שהמשיבים לא העלו זאת, מן הראוי להזכיר את העיקרון הכללי במשפט המנהלי, לפיו החלטה מנהלית אינה סופית וניתנת לשינוי ולתיקון והכל בכפוף לסייגים ומגבלות ובמיוחד שמירת האיזון בין האינטרסים השונים בכלל ואינטרס ההסתמכות בפרט, וכך אומר, בין היתר, בית המשפט העליון בע"א 5461/11 משה חכמי נ' מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים (טרם פורסם), בסעיף 17 לפסק הדין: "יוער כי שאלת היחס בין סמכותו של המנהל לפי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין לבין סמכותו על פי כללי המשפט המנהלי בדבר שינוי החלטת הרשות, המעוגנת בסעיף 15 לחוק הפרשנות, טרם הוכרעה בפסיקה.... לשאלה זו נפקות לעניין מגבלת הזמן החלה על תיקון שומה סופית... המערער לא העלה כל טענה בכיוון זה, ולכן איני נדרש להכריע בה...". סוף דבר: אשר על כן הייתי מציע לחברי לדחות את בקשת מנהל מיסוי מקרקעין לעיון מחדש של הוועדה בהחלטתה מיום 9/4/2017 ולהשית על המבקש הוצאות משפטיות בסכום של 10,000 ש"ח שישאו ריבית והצמדה כדין מיום מתן החלטה זו אלא אם ישולמו בתוך 30 יום בתוך הפגרה.

בפסק הדין, הכולל שורות בודדות, קבע בית המשפט כי העירעור באותו עניין יידחה ברובו, וזאת: "בהנתן ההתיישנות המהותית הקבועה בסעיף 85 לחוק מסוי מקרקעין..., שאת המועד הקצוב בו לא ניתן להאריך מכוח הוראת סעיף 107 לחוק מסוי מקרקעין". המערער סבר כי פסק דין זה בעיניין בר גיורא, בו לשיטתו הובהר המצב המשפטי, מהוה שינוי נסיבות המצדיק עיון מחדש של הועדה בהחלטתה המקורית.

היתיישנות זו – הכפופה לחריגים אשר נקבעו בסעיפים 85(ב) ו-85א לחוק, ואשר אינם נוגעים לענייננו – מבטלת את כוחו של מנהל מסוי מקרקעין (להלן: המנהל או המדינה, לפי העניין) לפתוח שומה ולתקנה לחובת הנישום או לטובתו בחלוף התקופה הקצובה בת ארבע שנים שנספרת "מיום שאושרה כשומה עצמית או מיום שנקבעה שומה לפי מיטב השפיטה". בד-בבד, מבטלת היתיישנות זו את זכותו של הנישום לידרוש את תיקון השומה כדי שהמדינה תחזיר לו את כספי המיסים שגבתה ממנו ביתר מחמת טעות, או מכל טעם אחר.

השופט מינץ סבור כי סעיף 107 לחוק מסוי מקרקעין, שעניינו הארכת מועדים, מאפשר למנהל להאריך את מועד ההתיישנות הקבוע בסעיף 85(א) לחוק גם אחרי שהמועד חלף ואחרי שההתיישנות נכנסה לתוקף – זאת, מאחר שהסעיף מקנה למנהל את הסמכות "להאריך כל מועד שנקבע בחוק זה" (ההדגשה הוספה – א.ש.).

...

מתאימים לעניין זה דברי השופטת מ' נאור (כתוארה אז) בעניין בזק: "לטעמי ניתן, במסגרת כללי הפרשנות, להגיע לכל אחת מן המסקנות הנוגדות אליהן הגיעו חבריי השופטת חיות והשופט עמית הכל כפי שהראו חבריי בהרחבה. בסופו של יום, לדידי, לא כללי פרשנות צריכים להכריע את הכף, אלא שיקולי מס אמת. לשיטת חברי השופט עמית אף שהמערערת לא שכרה בסופו של דבר את הנכס ל-10 שנים – אין היא זכאית להחזר, דהיינו יש לראות את הדברים "כאילו" היתה שכירות כזו.

אין בידי לקבל את פרשנות המערער בעניין זה. לשונו של הסעיף מראה בבירור כי המנהל רשאי להאריך את המועד רק אם נתבקש לכך.

נוכח כל האמור לעיל ובשים לב להדגשים שהעליתי – אני מצטרף איפוא לפסק דינו של חברי השופט ד' מינץ שהגיע למסקנה כי יש לדחות את הערעור.

בע"א 9412/03 חזן נ' פקיד שומה נתניה, פ"ד נט(5) 538 (2005) קובע בית המשפט כי פקיד השומה רשאי לסווג עסקה באופן שונה מהסיווג שנקבע על ידי מנהל מסוי מקרקעין וכך מציין הנשיא ברק: לדעתי, האיזון הנכון בין השיקולים מצדיק הענקת סמכות לפקיד השומה לסווג עיסקה במקרקעין מחדש ולסטות מקביעה קודמת של מנהל מס שבח בנידון, מאחר שסווג עיסקה במקרקעין כהונית או פירותית נוגע בודאי להפעלת הפקודה ולהטלת מס הכנסה; פקיד השומה הוא בעל הידע והמומחיות בשאלה זו; בפניו נחשפות כלל העובדות הרלוואנטיות; יש לו הכלים לבירור ראוי ומקיף של השאלה.

במסגרת זו על פקיד השומה לבחון האם התבררו נסיבות חדשות שלא היו ידועות, האם ההחלטה הראשונית הייתה מוטעית, עד כמה תרם הנישום בהתנהגותו לטעות, האם כל המידע היה בפני רשות המס בעת מתן ההחלטה הראשונה, מידת הסתמכותו של הנישום על ההחלטה הראשונה, האם יש בהחלטה הראשונה משום פגיעה קשה באנטרס הצבורי ובמיוחד באנטרס של גביית מס אמת וכדומה.

אמנם אין להיתעלם מהתמונה הכוללת של החלקות, אולם בהחלט יתכן מצב שבו חלק מבעלי הקרקע יראו בבנייה עסק וינהלו אותו בהתאם, ואילו לגבי חלק אחר מבעלי הקרקע יבקשו להשקיע בנכס למען עצמם ויראו בהשקעתם כהשקעה הונית.

...

עיקרי הטענות המערערים טוענים כי יש לקבל את הערעורים ולבטל את השומות שהוצאו להם מכמה טעמים; הטעם הראשון הינו טעם דיוני.

במקרה זה לא מדובר רק במסקנה אפשרית וככל שיש צורך בדבר דומני כי הסתכלות כוללת על הנסיבות מצביעה כי עסקינן בהכנסה הונית דווקא ולא בהכנסה פירותית.

סוף דבר בשים לב לכל האמור, הנני מקבל את הערעורים ומורה על ביטול הצווים שהוצאו על ידי המשיב על פי סעיף 152(ב) לפקודה ואשר צורפו להודעות הערעור.

המשיב ישלם לכל אחד מזוגות מהמערערים הוצאות ההליך בסך של 10,000 ₪.