סיווג קבוצת כדורגל לצורכי מיסוי

נטען כי שכר זה בערכי ברוטו הנו בסך של 14,100 ₪ לחודש, בשל העידר חבות מצד התובע לתשלום מס הכנסה בגין הכנסותיו בישראל, בהתאם לאמנה שנחתמה בין ממשלת ישראל לבין ממשלת ארה"ב בנוגע למיסוי הכנסה (להלן – האמנה), ומאחר והמועדון היה צריך לשאת בגין התובע רק בתשלום דמי ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות.

נטען כי עיון בתלושי השכר של התובע לחודשים ינואר 2014-פברואר 2014 מעלה שהמועדון סווג סכום בסך 10,510 ₪ (בגין שני החודשים האמורים גם יחד) כתשלומי אש"ל. זאת בנגוד להוראות האמנה ובנגוד לתקנות מס הכנסה (ספורטאי חוץ), התשנ"ח 1998, אשר קובעות כי רק העובד עצמו (להבדיל ממעסיקו) רשאי לנכות משכרו הוצאות אש"ל. בנוסף, ההסכם נוקב בסכומי נטו ומשמעות לשון ההסכם היא כי המועדון יישא ויגלם את מלוא התשלומים לרשויות ומשכך לא היה מקום, במסגרת תלושי השכר, לסווג חלק משכרו של התובע כהוצאות אש"ל. מטעמים אלה אין מקום לראות בסכומים שהוכתרו בתלושי השכר כהוצאות אש"ל כסכומים שאינם חלק משכרו הקובע של התובע לצורכי ביטוחו בענף נפגעי עבודה.

בנוסף, חרף העובדה שבהסכם צויין כי הוא נחתם ביום 25.12.13, מתלוש השכר שהופק עבור התובע לחודש דצמבר 2013 עולה כי התובע החל לעבוד בקבוצה כבר ביום 1.12.13 ושולם לו שכר החייב בדמי ביטוח בסך 2,701 ש"ח. המוסד טען כי לטופס התביעה לדמי פגיעה צורף תלוש שכר דצמבר 2013.

...

מהטעמים האמורים הגענו לכלל מסקנה כי על הנתבע לערוך לתובע, בתוך 30 ימים ממועד המצאת פסק הדין, תחשיב מחודש על יסוד הסכום בסך 16,850 ₪ (2,700 +14,150) בערכי ברוטו.

נקדים ונציין כי לאחר ששקלנו את הדברים נחה דעתנו כי דין הטענה להידחות.

מהטעמים האמורים תביעת התובע נדחית ברובה.

כך, ביין במאמריו (שכבר הזכרנו לעיל), מצדד בגישתה של השופטת חיות בפרשת ניסים, אשר סברה כי אין מקום לקבוע חזקה לפיה תקבולים הניתנים לעובד ממעבידו הם בבחינת "הכנסת עבודה". באשר למיסוי תשלומי אי תחרות, המחבר סבור כי גישתו של בית המשפט המחוזי בעיניין קרינגל גורפת מדי, וכי תיתכנה נסיבות בהן ניתן יהיה לסווג תשלומי אי תחרות כתקבול הוני, כגון כאשר כישוריו של העובד עלולים להישחק מחמת חוסר שימוש בהם (ביין, בפרט בעמ' 20-15).

האם תיתקבל טענתו כי הוא "מכר" למעבידו "נכס" בדמות זכותו להיתפרנס מעבודות נוספות למשך תקופת חוזה העבודה, וכי התמורה המשולמת לו בשל כך היא הכנסה שבהון? אף בדוגמה זו התשובה על כך שלילית (ראו הדוגמה המובאת בעיניין קרינגל, עמ' 25; וראו והשוו לעמ"ה (מחוזי חי') 214/88 מכבי חיפה נ' פקיד שומה חיפה (23.11.1989) (להלן: עניין מכבי חיפה), בו נקבע כי מענק בסך 100,000$ שניתן לכדורגלן מהוה תוספת למשכורתו השוטפת, זאת גם אם המענק הוקדם ושולם באופן חד פעמי, ובין אם מדובר בתשלום שניתן כביכול תמורת "הסכמתו" של השחקן לשחק בקבוצה או, כפי שנטען, בגין "המוניטין" שלו).

דומה כי מרביתן של תניות אי התחרות המגיעות לפתחם של בתי המשפט בהקשר המיסויי ביחסי עובד-מעביד, הן בין חברות לבין עובדים ששמשו בתפקידים בכירים, וכי הסכומים ששולמו כנגד תניות אי התחרות אינם סכומים מבוטלים (נזכיר כי בערעורים דנן, ברנע היה מנכ"ל החברה ותמורת תניית אי התחרות קיבל מדי שנה 1.5% מריווחי החברה שהסתכמו במאות אלפי ₪; אבידן היה מנהל חטיבה בחברה ותמורת תניית אי התחרות קיבל כמיליון ₪; ואילו קרינגל שימש כמשנה למנכ"ל קבוצת אסם וקיבל תמורת תניית אי התחרות ארבעה מיליון ₪).

...

השופטת א' חיות: כחברי השופט י' עמית אף אני סבורה כי בשלושת המקרים נושא הערעורים שבפנינו יש לראות בתשלומי אי התחרות "הכנסת עבודה" הבאה בגדר סעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש].

מדעתי זו לא שיניתי וכאז כן עתה אני סבורה כי לצורך סיווגם של תקבולים כאמור מן הראוי לנקוט גישה שאינה כבולה לחזקות ולפיה תיבחן מהותו של התקבול בכל מקרה לפי נתוניו (ראו לעניין זה גם דן ביין "'מצנחי זהב' ומיסוי תשלומים בגין אי-תחרות לעובדים בכירים לעת פרישתם הרהורים בעקבות פסק דין קרינגל" מיסים כט/1 א-1 בעמ' 19 (פברואר 2015)).

אל מסקנה זו אגיע בין אם אחיל על נסיבות הערעורים דנן את 'חזקת הכנסת העבודה' עליה עמדנו לעיל לאור פסק הדין בעניין ניסים, ובין אם אבחן את מהותם של התקבולים "דה-נובו" ובהתעלם מחזקה זו (פסקה 44 לחוות דעתו, ההדגשה שלי-א.ח.) לעמדתו זו של חברי אני מצטרפת מן הטעמים שאותם פירט בהרחבה בחוות דעתו, וכן מקובלת עליי הערתו לפיה תיתכנה נסיבות - אם כי נדירות וחריגות - אשר בהן עשויים תשלומי אי תחרות ללבוש בכל זאת צורה הדומה לעסקה הונית (ראו פסקאות 49, 52, 55-54 לחוות דעתו).

מענה לשאלה מהי הזכות מושא ההסכמים וכיצד נכון לסווגה מבחינה מיסויית מצריך הכרות עם מספר הוראות בתקנונים אלה, המסדירות את העברתם של שחקני כדורגל בין קבוצות שונות.

...

המסקנה המתגבשת היא כי הזכות להעסקת השחקן, שאת תמורתה שילמו המערערות במסגרת ההסכמים, יובאה על ידן לישראל.

הכרעה זו, שהיא בגדר מסקנה משפטית ביחס לדין הקיים, איננה מסתייגת או ממליצה על אפשרות לשינויו.

סוף דבר בסיומה של דרך, באתי לכלל מסקנה כי עסקינן בייבוא טובין המקים חבות של המערערות במע"מ. עוד סבורני כי אין בטענותיהן האחרות של המערערות כדי לשנות ממסקנה זו. לפיכך, אציע לחבריי לדחות את הערעור.

המשיב טוען, כי למעשה מאחורי הבקשה שהוגשה עומד רצון המבקשת, המסווגת כמלכ"ר במע"מ ממועד הקמתה ועד היום, להכיר מהותית בפעילותה כעוסק ולא כמלכ"ר, היינו לשנות סיווגה במע"מ. המשיב טוען עוד, כי החל מאפריל 2012 חדלה המבקשת לשלם את מס השכר וכמו כן נטען על ידי המשיב, כי מתנהלים דיונים ביחס לסיווג קבוצות ספורט, ובמסגרת זו הוקמה וועדה מקצועית ברשות המסים.

כמו כן, פורסמו מסקנות של וועדה ציבורית לבדיקת המבנה הניהולי של ענף הכדורגל בישראל, שהוקמה על ידי משרד התרבות והספורט, והתייחסה אף היא להיבטים הנוגעים למיסוי קבוצות כדורגל.

...

בדיון שהתקיים ביום 1.7.14 בעניין הסרת העיקול שהטיל המשיב על חשבונות הבנק של המבקשת, הגיעו הצדדים להסכמה, בהמלצת בית המשפט, לפיה תשלם המבקשת בשלב זה סך של 300,000 ₪ עבור מס השכר ולאחר מכן יוסר העיקול ויתרת חוב מס השכר תוקפא עד לאחר שהדוחות לשנים 2008-2012 ייקלטו במחשבי רשות המסים ותתקבל תוצאה באשר לחבות או לזכות חישובי המס בעניין המבקשת.

בכפוף לאמור לעיל, מתקבלת הבקשה למתן סעד הצהרתי, שהרי למעשה ממכלול הדברים עולה שהמשיב הסכים לקלוט את הדוחות ממועד הגשתם בפועל, כפי שפורט לעיל.

כפי שכבר ציינתי, אחרי שידענו כי שחקני ערוני קריית שמונה קבעו את מרכז חייהם בעיר זו, ועל ידי כך נימצאו זכאים להטבת יישוב מוטב, בין היתר, בזכות הדיור והלינה בעיר אשר מומנו מכספי הקבוצה – על-כורחנו מגיעים אנו למסקנה כי מימון זה הוא בגדר "טובת הנאה ממעביד", שבגינה יש למסות את השחקנים כמצווה בסעיף 2(2)(א) לפקודת מס הכנסה.

זאת, מאחר שסעיף 1 לחוק מע"מ מגדיר "טובין" ככוללים "זכות, טובת הנאה ונכסים בלתי מוחשיים אחרים"; ו"כרטיס שחקן", שאותו ניתן להעביר, תמורת כסף, מקבוצת כדורגל מקצוענית אחת לקבוצה אחרת, אינו אלא אגד של זכויות כהגדרתן בתקנונים של היתאחדות הכדורגל הישראלית, של היתאחדות הכדורגל האירופית (UEFA) ושל היתאחדות הכדורגל העולמית (FIFA) – תקנונים שדינם כדין חוזה.

אעמוד תחילה על העקרונות הכלליים לסיווגה של הטבה כהכנסת עבודה שחייבת במס, ולאחר מכן אבחן את ההטבות אליהן התייחסה הקבוצה בערעורה.

עם זאת, השאיפה היא להרמוניה חקיקתית, וכאשר מדובר באותו חוק ובסוגיה דומה של תושבות לצורך מסוי, אני סבור כי המבחן המהותי של מרכז חיים, ראוי להתפרש באופן דומה.

...

בנסיבות אלו, ובכפוף לשאר הזיקות לקריית שמונה, ייתכן שנגיע למסקנה כי הנישום המועסק במוסד אשר תורם לקריית שמונה יוכר כתושב העיר לעניינו של סעיף 11 לפקודה, בעוד שהנישום האחר לא יקבל הכרה זו ולא יימצא זכאי להטבת יישוב מוטב.

סוף דבר: בכל הנוגע לערעוריהם של חסארמה ועאבד (ע"א 7719/21 וע"א 7730/21, בהתאמה) – אני מצטרף לתוצאה שאליה הגיע השופט עמית ולנימוקיו; אשר לדחיית ערעור הקבוצה (ע"א 7722/21) וסוגיית הקנסות – אני מצטרף לדעת חבריי, השופטים שטיין ועמית.

לשיטתי, בשים לב לכללים הנודעים באשר לחלוקת הנטלים וחובת הראיה בדיני מס (ולהרחבה בנדון ראו החלקים הרלבנטיים בע״א 5072/19 שווארמה א.ש בע״מ נ׳ פקיד שומה חדרה, פסקאות 34-13 (09.05.2021), וכן רע"א 1436/90 ארד, חברה לניהול השקעות ושרותים בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד מו(5) 101), ומשמצאנו כי ״דינו של כדורגלן מקצועי אינו שונה מדינם של תחומים״ (פסקה 7 לחוות דעתו של השופט עמית), עמדת חברי השופט שטיין, לא מתיישבת עם נקודת המוצא בערעורי מס – שלפיה, כידוע, המוציא מחברו הוא הנישום המערער על ההחלטה של פקיד השומה (ע"א 943/16 קונטירה טכנולוגיות בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב 3, פסקה 47 (22.04.2018)).

משכך, סבורני, כי במקרה דנן לא ניתן לראות בדירות שהושכרו עבור חסארמה ועאבד ״הנאה שכולה או עיקרה צורך התפקיד״, שאינה חייבת במס הכנסה.