סיווג מבנה כ"דירת מגורים" לצורכי מס שבח ורכישה

יתרה מזאת, פרשנות המונח 'דירה' כמכוון למבנה שהשימוש בו לצרכי מגורים מותר על פי דין אף מגשימה באופן נאמן את הדרישה שעוצבה בהלכה הפסוקה לפיה חייב להמצא 'פוטנציאל ממשי להשתמש [בנכס הנבחן] למגורים' (כפי שהדברים נוסחו בעיניין שכנר; ע"א 2170/03 מרגריט שכנר נ' מנהל מס שבח מקרקעין, ניתן ביום 12.9.2004), או 'פוטנציאל למגורי קבע' (כדברי כבוד השופט עמית בע"א 1046/13 פרדריק חכים נ' מנהל מסוי מקרקעין נתניה, ניתן ביום 21.1.2014).

בדווח למשיב על העסקה בשנת 1992, סווג הנכס הנמכר כ"דירת מגורים" (נספח א1 לתצהיר המשיב) והרוכשים (העוררים) אף הצהירו כי המקרקעין הנרכשים מיועדים לשמש למגורים; על סמך זה נערך חישוב מס רכישה בהתאם למדרגות המס שחלו באותה עת ברכישת דירת מגורים.

...

ממשיכים העוררים וגורסים כי: "מעבר לכך, אף אם נקבל את טענת המשיב, לפיה יש לבדוק בנוסף, גם את מבחן 'הפוטנציאל למגורי קבע', הרי שאף מבחן זה מתקיים בנסיבות ענייננו, שכן שקלול פרמטרים נוספים (כגון הרקע של הדירה, תכנית הבינוי שלה, סביבתה, מודעות העוררים לגבי ייעוד הנכס במועד הרכישה וכיו"ב) תוך בחינת התקיימות תכלית הפטור בענייננו, מביא למסקנה זהה – הדירה נשוא הערר הינה 'דירת מגורים' לצרכי החוק." (סעיף 4.3 לסיכומי העוררים) העוררים מוסיפים וטוענים כי: "לבסוף יטען, כי מקום בו רשויות התכנון והבניה לא מצאו לנכון למנוע את השימוש שעושים העוררים בדירה למגורים, מובן כי אין זה ראוי ומוצדק כי האכיפה בעניין זה תתבצע באופן עקיף על ידי רשויות המס!" (סעיף 4.5, שם) וכך מסכמים העוררים: "... רק בנסיבות קיצוניות, מקום בו נעשתה סטייה רבתי מחוקי התכנון והבניה ומקום בו לא מתאפשר כלל שימוש של קבע למגורים עקב אותה סטייה, ומשכך נפגע כביכול האינטרס הציבורי ותקנת הציבור, רק אז יהיה ניתן להשתמש בדיני המס כמנגנון ענישה והרתעה." (סעיף 11.7, שם) לעומתם, המשיב סבור כי "... העוררים מבקשים ליצור 'דירת מגורים' יש מאין, מעצם השימוש שעשו בנכס, אף אם בניגוד להיתר הבנייה" (סעיף 19 לסיכומי המשיב).

בסיום חוות דעתו (ראו סעיף 49 לחוות הדעת), קובע כב' השופט ארנון, כדלקמן: "... ולסיכום פרק זה אדגיש הדברים הבאים: נוכח העיקרון ש'אין חוטא נשכר' אני קובע בזאת כי אין לאפשר לעוררים ליהנות מכך שהתגוררו בדירותיהם בניגוד לייעודן התכנוני ותוך הפרת הוראות הדין בקשר לכך. לפיכך לעניין מס רכישה תיחשב דירה כ'דירת מגורים' רק אם ייעודה התכנוני מאפשר לבעליה להתגורר בה במשך מרבית ימות השנה. מבחן זה יתווסף להגדרת 'דירת מגורים' באחת משתי דרכים הבאות:

ואומרת הגמרא במסכת שבת (קפ"ז): "הדן את חבירו לכף זכות דנים אותו מן השמיים לזכות. ומעשה ברבי עקיבא, שנשכר (כפועל קבוע) אצל בעל בית אחד שהיה ירא שמים בתכלית, למשך שלוש שנים. והיו לו לאותו בעל בית נכסים מרובים. בערב החג אחר שלוש שנים, בא לחזור לביתו, אמר לבעל הבית, תן לי שכרי ואלך לביתי ואזון את אשתי ואת בני. אמר לו אין לי מעות (כסף), ואמר לו, אם כן תן לי בהמה או פירות, אמר לו אין לי, אמר לו תן לי כרים או כסתות, אמר לו אין לי. הפשיל רבי עקיבא כליו לאחוריו והלך לביתו בפחי נפש. לאחר הרגל, בא בעל הבית לביתו של רבי עקיבא, ועמו משא של שלושה חמורים מלאים מאכל ומשקה ומיני מגדים, וכסף השכירות של רבי עקיבא. לאחר שאכלו ושתו, אמר לו בעל הבית לרבי עקיבא, כשאמרתי לך על כל מה שביקשת ממני, אין לי, במה חשדתני ? אמר לו רבי עקיבא, לא חשדתי בכך, רק אמרתי בלבי שכנראה הקדשת כל נכסיך לשמים, וההקדש אסור בהנאה ואינו שלך. נשבע לו בעל הבית ואמר לו, כך באמת היה, כי הקדשתי כל נכסי מפני שבני הורקנוס לא עסק בתורה, וכשבאתי אצל חברי, התירו לי נדרי. ואתה, כשם שדנת אותי לכף זכות, כן ידינך הקדוש ברוך הוא לכף זכות..." לסיכום: לדעתי, זה לא המקרה שיש להפעיל את הכלל "שלא יהא חוטא נשכר". אשר על כן הייתי מציע לחברי לקבל את הערר ללא צו להוצאות וכל צד יישא בהוצאותיו הוא,שכן המדובר בנושא שיש לו פנים לכאן ולכאן.

לסיכום: לדעתי במקרה זה מדובר במכר של "דירת מגורים" כהגדרתה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין.

ב-ו"ע (מינהליים ת"א) 1361/06 רן רונן (פקר) נ' מנהל מס שבח מקרקעין (14.04.2011), קבעה ועדת הערר כי המבחן הרלוואנטי לבחינת העמידה בהגדרת "שימוש למגורים" הוא מבחן רוב השמוש בדירה, זאת לאור הכלל לפיו "הולך הטפל אחר העיקר". מאחר שבאותו עניין, הדירה לא שימשה למגורים במשך רוב ימות השנה (הרוכשים אף התחייבו להעמיד את הדירה להשכרה מדי שנה כדירת נופש לתקופה של למעלה מחצי שנה), נקבע כי אין לראות בה כ"דירת מגורים" ולכן סווגה כדירת נופש.

פרופ' אהרן נמדר תומך אף הוא בגישה זו: "לא יהיה זה 'מאולץ' לאמר כי כוונה סובייקטיבית להשתמש בדירה למגורים הנה הכוונה להשתמש בדירה לצורכי מגורים בחיי היום-יום הרגילים, ואין השמוש לנופש מהוה שימוש למגורים, ביחוד כאשר לרוכש יש דירה אחרת שהוא מתגורר בה כל ימות השנה. יתר על כן, אין לאמר כי הכוונה להשתמש בחלק קטן של השנה בדירה לצורך עצמי, כאשר ברוב השנה משמשת הדירה להשכרה לצורכי עסק, מהוה כוונה להשתמש בדירה למגורים לפי החוק" (אהרן נמדר, מס שבח מקרקעין - הפטור לדירת מגורים עמוד 634 (חושן למשפט, 23 מהדורה מיוחדת (רפורמה), 2014)).

נשאלת השאלה, תוך איזה פרק הזמן ממועד רכישת הדירה נידרש העולה לממש את כוונתו להתגורר בדירה דרך קבע? בעיניין קדושאי נקבע לגבי עולה שרכשה קרקע לצורך הקמת מבנה עסקי כי השיקול של חלוף הזמן לבדו, הגם שהוא שיקול חשוב, אינו בהכרח שיקול מכריע ויש להביא במניין השיקולים גם נסיבות נוספות.

...

בית המשפט העליון דחה את בקשתה וקבע: "אין זאת אומרת שיהודי אשר עלה ארצה על פי אשרת עולה, או שקיבל תעודת-עולה בהיותו בארץ, לא יוכל לעולם לאבד את המעמד שרכש לעצמו עקב היותו עולה. מחוק השבות, סעיף 2(ב), ברור שעליה ארצה משמעותה בחוק כמשמעותה בלשון בני אדם, היינו כניסת יהודי לארץ על מנת להשתקע בה לישיבת קבע, ועל כן מעמדו של העולה בארץ הוא ממילא מעמד של תושב קבע... אם אותו אדם 'ירד' מן הארץ במובן המקובל של המילה, כלומר ניתק את קשרי המגורים שלו כאן, ורכש לעצמו מקום מגורים קבוע בחוץ לארץ בוודאי יוכל לבוא לאחר מכן שנית לארץ כתייר או כתושב ארעי". ובהמשך – "עובדה היא שעד היום לא רכשה המבקשת מקום מגורים קבוע בחוץ לארץ, ובעלה הוא אזרח המדינה ותושב קבוע בארץ, וכאן ביתם המשותף. אין אפוא ספק שכאן 'מכסימום הקשרים הביתיים שלה'...". והנה, גם בפסיקה מאוחרת יותר נדחו בקשות של פרטים, שהיו זכאים לעלות ארצה מכוח חוק השבות, לקבל אשרת עליה, לאור העובדה שלא הוכיחו כי בכוונתם להשתקע בפועל במדינת ישראל: בבג"ץ 1292/12 ודים ליבשיץ נ' שר הפנים פסקה 13 (05.03.2014) דן בית המשפט העליון בעתירה לקבלת אשרת עלייה ודחה אותה, בין היתר, הואיל ולא הוכח כי העותר מתכוון להשתקע בישראל: "תנאי מקדמי לזכותו של יהודי לעלות ארצה, הוא הבעת רצון להשתקע בישראל. האם הביע העותר דנן רצון שכזה? סבורני כי יש להשיב על שאלה זו בשלילה. העותר אמנם טען בשפה רפה על כוונתו לחיות בישראל, אולם כלל הנסיבות מעלות ספק ממשי, ודומה כי הכוונה הנטענת אינה רצינית. העותר מנהל את עסקיו מחוץ לישראל, באוקראינה ובגרמניה; הוא ומשפחתו, קרי, אשתו ובנו, חיים בגרמניה; העותר הבהיר בדיון לפנינו כמו גם בהזדמנויות קודמות, כי הקשר עם אשתו חזק ויציב. אין בכוונתו להיפרד ממנה. משבחר העותר לקשור את גורלו עם אשתו, נתינת אוקראינה, על אדמת גרמניה, לא עם העותרת, ולא בישראל, אין הוא יכול להלין על החלטת משרד הפנים שלא להעניק לו מעמד מכוח חוק השבות. כפי שציינו המשיבים, ככל שיחליט העותר בעתיד כי בכוונתו להשתקע בישראל, ויפנה בבקשה מתאימה לקבלת מעמד עולה, ישובו גורמי המקצוע אצל המשיבים ויבחנו את בקשתו מחדש. בתמצית: לנוכח העובדה שלעת הזאת העותר אינו ממלא אחר התנאי המקדמי על-פי חוק השבות, קרי, הוא אינו מתכוון להשתקע בישראל, הרי שלא נפל פגם בהחלטה על דחיית בקשתו לקבל מעמד מכוח חוק השבות". ראו גם בג"ץ (ירושלים) 758/88 ריצ'רד קנדל נ' שר הפנים, פ"ד מו(4) 505, 517 (1992), שם נדונה עתירה לקבלת אשרת עלייה מכוח סעיף 4(א(א) לחוק השבות ונקבע כי: "זכויותיה לפי סעיף 4א(א) כלא יהודיה הן כזכויות יהודי לפי חוק השבות. כשם שזכותו של יהודי לקבלת אשרת עולה מוקנית לו אם הביע את רצונות להשתקע בישראל, כן זכותה תלויה בהבעת רצון כזה. אך בהיותה קטינה, לא די בהבעת רצונה שלה. היא נתונה לאפוטרופסות של הוריה, הכוללת גם את קביעת מקום מגוריה... לא כל שכן את קביעת המקום בו תשתקע". על הדרישה להשתקע בישראל לצורך קבלת מעמד של עולה מעידים גם המסמכים שיש למלא במסגרת הבקשה לקבלת תעודת עולה.

בסופו של דבר, ההכרעה בשאלות אלו היא נסיבתית.

עם זאת, צודק המערער כי קביעה לפיה ההקלה בתקנה 12 מותנית בהיות העולה "תושב ישראל" עשויה להפר את האיזון הדק הקיים כיום בין ההקלה במס רכישה הניתנת לעולה לפי תקנה 12 לתקנות מס רכישה לבין ההטבה הניתנת לתושב ישראל הרוכש את דירתו היחידה בישראל לפי סעיף 9(ג1ג)(2) לחוק, עד כדי איון ההטבה לפי תקנה 12 במקרה בו העולה רוכש את דירתו היחידה בישראל (כאשר שווי הדירה אינו עולה על כ- 5 מיליון ש"ח) והותרת התקנה רלוונטית רק ברכישת דירתו השנייה של העולה, כל זאת בניגוד לתכלית התקנה לסייע לעולה דווקא בצעדיו הראשונים בישראל, עת הוא מסתגל לחייו החדשים בה. סוף דבר לאור כל הטעמים המפורטים לעיל, אציע לחברי הוועדה לדחות את הערר.

הקף מסוי העסקה, הן בצד המוכר (לעניין מס שבח) והן בצד הרוכשים (לעניין מס רכישה) תלוי בסיווגו של המבנה המרכזי במיתחם כ"דירת מגורים".

צבי פרידמן, רו"ח: קראתי בעיון רב את חוות דעתו המלומדת של כב' יו"ר הועדה, השופט ה' קירש שנומקה בהרחבה ובפירוט רב , ואני מצטרף לדעתו שאין המדובר, במקרה דנן (במועד מכירת המבנה), ב"דירת מגורים", הן לעניין מס השבח אצל המוכר והן לעניין מס הרכישה אצל הקונה, וברצוני להוסיף מספר מילים: כדי להכנס לד' אמותיה של הטבת המס בשל דירת מגורים, על הדירה לענות, בין היתר, על ההגדרה של המונח "דירת מגורים" שבסעיף 1 לחוק מסוי מקרקעין, לפיה הדירה "משמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה". החלופה של "משמשת למגורים" לא מתקיימת בנכס נשוא דיוננו, משלא שימשה למגורים עובר למכירתה.

...

בנקודה מסוימת זו קשה לקבל את הסברה המוצגת בספרו של נמדר (שם, פסקה 1805) לפיה: "בית המשפט פירש את ההגדרה שבסעיף 9 בצורה גמישה, במובן זה שגם מבנה שאינו מיועד למגורים לפי טיבו יכול להיחשב לדירת מגורים אם יש לו פוטנציאל למגורים, ובתנאי שיתקיים המבחן הסובייקטיבי האמור לעיל. כך, למשל, דירה הרוסה שאין בה מיתקנים שונים, הגם שלא תיחשב לדירת מגורים לצורך מס שבח, היא עשויה להיחשב לכזאת לצורכי מס רכישה, אם הקונה מייעד אותה למגורים ואם לפי המבחן הכלכלי עדיף לשפץ דירה כזו מאשר להורסה". לדידי, אותם גורמים אשר יביאו למסקנה כי מבנה פלוני חדל להיות "דירה המיועדת למגורים לפי טיבה" לעניין מס שבח – כגון העדר מתקנים חיוניים לקיום מגורי קבע בתנאים בסיסיים – יביאו מניה וביה למסקנה כי אותו מבנה כבר איננו בחזקת "דירה", דהיינו הוא הפסיק להיות "מעון, משכן, בית מגורים". חשוב מכל, מבחינת תכלית החוק, המעניק לעתים הקלה במס רכישה דווקא לדירת מגורים, כפי שנתבע במקרה דנן, אין הצדקה להטיב עם רוכשי מבנה אשר איבד את אופיו כבית מגורים.

לפיכך, נאלץ אני להגיע למסקנה כי גם בעניין מס רכישה אין מקום לקבל את טענות העוררים.

סיכום הייתי מציע אם כן לחברי הוועדה לדחות את הערר כולו לנוכח המסקנה כי בנסיבות המקרה המבנה הנדון חדל להוות "דירה" ו"דירת מגורים".

עניינו של הערר בשאלה כיצד יש לסווג את הנכס שמכר העורר – האם כ"דירת מגורים מזכה" שחל עליה שיעור מס מופחת לפי סעיף 48א(ב2) לחוק, או שמא ככל נכס אחר, שאינו זכאי לשעור מס מופחת.

במסגרת העתירה המנהלית שהגישו החברות היזמיות ביחס לסרוב הערייה להעניק טופס 4 לבניין, הן טענו במפורש כי: "במבנה קיים מרתף המשמש כחלל מגורים מזה למעלה מ-20 שנה. על פניו, המרתף לא הוסדר ברשוי מעולם... ודוק, המרתף כאמור אינו חלק מהיתר הבניה. אין בבקשה להיתר משום בקשה לאשר את המרתף, והיתר הבניה אכן אינו מהוה אישור לחלל המגורים שבמרתף. המרתף מוצג כמצב קיים בלבד... גם בהיתר הבניה שניתן ביום 22.2.2015, בחלקו המילולי, אין כל אזכור לקומת המרתף, ראיה נוספת לכך כי המרתף אינו מהוה חלק מהיתר הבניה, ואינו נכלל בעבודות שאושרו במסגרת היתר הבניה" (נספח 11 לתצהיר המשיב, בפס' 16, 19 ו-20 לעתירה).

בכל הנוגע לטענה בדבר בדיקת המשיב את הנכס לאחר רכישתו על ידי אמו של העורר, המשיב הוא לא הגורם שקובע מבחינה תכנונית אם מדובר בדירה או לא. גם אם המשיב אישר בזמנו כי מדובר בדירה, הדבר לא הופך את סיווג הנכס מהבחינה התכנונית לדירה, וקביעת המשיב נכונה אך לצרכי מס. כמו כן, בדיקתו נועדה לצורך קביעת השמוש למגורים בפועל, שאלה שאינה במחלוקת.

יתרה מזו, במסגרת הסכם מכירת הנכס, העורר גלגל את תשלום מס השבח לרוכשים משום שצפה את טענות המשיב כנגד סיווג הנכס כדירת מגורים מזכה.

...

אין בידי לקבל את טענות העורר בדבר משמעות דיווחה של אמו על רכישת דירת מגורים ובדיקת המשיב את הדירה.

סיכומם של דברים, הערר נדחה.

כמו כן, נטענו טענות ארוכות, לעיתים סותרות, בקשר לעניינים שאינם במחלוקת, ואני מקבלת בהקשר זה את טענות המשיב שבסעיפים 72 – 82 לסיכומיו (וכן ראו למשל בסעיפים 29 – 30 לסיכומי העורר בנוגע לסוגיית אטימת הנכס, שהיא אינה רלוונטית כלל כאמור בפס' 25 לעיל).

בעוד שלצורך חיוב במס רכישה המבחן להגדרת דירת מגורים הנו מבחן משולב ומצטבר (מבחן אובייקטיבי וסובייקטיבי), המבחן הרלוואנטי להגדרת דירת מגורים לצורך חיוב במס שבח הוא מבחן אובייקטיבי בלבד.

באופן דומה, מועד ארוע המס קובע את העיתויש בו נבדקת זכאות לקבלת פטור ממס או הקלה בו. בע"א 2170/03 מרגריטה שכנר נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נט (2) 250 (2004), נקבע כי יש לבחון את סווג הנכס כ"דירת מגורים" במועד ארוע המס.

השאלה העומדת לדיון – מן הכלל אל הפרט השאלה שעולה בעניינינו הנה, האם בעובדה שדירת המגורים שנרכשה על-ידי העוררת מיועדת – יחד עם הדירה האחרת המצויה בנכס – להריסה כדי לבנות במקומה ובמקום הדירה האחרת המצויה בנכס מבנה מגורים בעל שתי דירות, יש כדי לשלול את שעורי המס המיוחדים של מס רכישה להם זכאי מי שרוכש דירת מגורים? ובפרט השאלה הנה, האם דירת מגורים המיועדת – יחד עם דירה אחרת המצויה בנכס – להריסה, כדי לבנות במקומה ובמקום הדירה האחרת המצויה בנכס מבנה מגורים בעל שתי דירות, נחשבת בגדריו של סעיף 9(ג) לחוק מסוי מקרקעין כ"דירת המיועדת לשמש למגורים"? שאלה זו איננה מוצאת תשובה מפורשת בהוראות החוק ובמילותיו.

...

גם הטענה כי המשיב הכיר בכך שהמוכרת מכרה דירה בעוד שסירב להכיר בכך שהעוררת רכשה דירה – דינה להידחות.

חיזוק למסקנה שאין מדובר ברכישת דירה ניתן ללמוד גם מהעובדה שהעוררת מודה כי לא מסרה תצהיר למשיב.

הצהרה כחוק לא הוגשה ואינני מקבל את הטענה של "מה בכך", אם לא הוגשה הצהרה.