נטל ההוכחה במיסוי: חובת רשות המסים להוכיח את חבות המס

פסק הדין של כב' הרשמת בפסק הדין נדחתה תביעת המערער לחייב את המשיבה לשלם לו את החוב למס הכנסה לאחר שבית הדין מצא שהמערער לא הוכיח את תביעתו ברכיב זה וזאת לנוכח סתירות מהותיות שהתגלעו בעדותו בנוגע לפרטים שמולאו על ידו בטופס 101 ובנוגע לטענתו ולפיה הוא ערך תאום מס במקום עבודה קודם וכן בחודש אוקטובר 2013 כמו גם העידר אסמכתות בנוגע לפניה של המערער למשיבה בקשר לחבות המס.

עוד נקבע כי אין די בכך שעובד דיווח למעסיק על עבודה נוספת כדי להעביר לכתפי המעסיק את החובה לטפל בעינייני המיסוי.

על העובד חלה החובה לפנות לרשות המיסים ולערוך תאום מס של הכנסותיו ממקורות שונים וכן להמציא למעסיק את הנתונים הרלוואנטיים בנוגע להכנסותיו ממקור אחר.

עוד נטען כי ההסכמה בדבר שכר נטו אינה מתיישבת עם קביעת כב' הרשמת ולפיה נטל ההוכחה בדבר תוכנו של טופס 101 וההצהרות הכלולות בו חל על המערער ובפרט משעה שהמשיבה עשתה כל שלאל ידה כדי להעלים את הטופס ולא לאפשר להציגו כראיה במשפט.

...

לא מצאנו כי יש מקום להתערב בהחלטת הערכאה הדיונית בקביעת שיעור ההוצאות.

לאור כל האמור, הערעור בקשר לפסיקת ההוצאות נדחה.

סוף דבר הערעור נדחה ברובו, למעט האמור בסעיף 23 לענין פדיון חופשה.

השערה זו סותרת את הדין החל, המורה כי עסקת מקרקעין (בכלל זאת עסקת קומבינאציה) אינה נשומה במס הכנסה אלא במיסוי מקרקעין בלבד.

לפיכך, על המבקשות הטוענות כי המשמעות הכלכלית של החשבוניות היא רק המע"מ מוטל הנטל להוכיח זאת.

באשר לשווי הכלכלי של ההצהרה על ההוצאה בדו"חות הכספיים של המבקשות, משלא הוצגו ראיות סותרות ע"י המבקשות, יש להניח כי חבות המס שלהן היא כשיעור מס החברות- 23%.

בהקשר זה, יפים הדברים שנקבעו ע"י ביהמ"ש העליון (כב' הש' נ' הנדל) רע"א 6681/17 רשות המיסים -מכס מרכז נ' Three D Investments Ltd (2.10.17): "תובענה לסעד הצהרתי לא בהכרח תסווג כתובענה שלא ניתן להעריך את שוויה. ישנם מקרים בהם סעד שאינו כספי, כגון סעד הצהרתי, גורר עמו עגלה עליה מונחת זכות אשר ניתן בבירור לאמוד את שוויה. המשא המונח על העגלה הוא למעשה הסעד המהותי. כלי

בסעיף 32 לכתב התביעה נטען: "סירובם של הנתבעים למסור לתובעות חשבוניות מס כנגד התשלום ששולם להם (ואין חולק ששולם) לא רק שמהוה הפרת הדין לכשעצמה והפרת חובתם לפי הסכם הקומבינאציה אלא אף גורם נזק לתובעות, שכן הן אינן יכולות להתקזז בחשבוניות מס אלו מול רשויות המע"מ". עפ"י כתב התביעה הסעד המהותי בעניינינו הוא חשבונית מס על הפרישי בנייה וזאת בגין תשלום המע"מ בלבד.

...

לגופו של עניין, אני סבורה כי לבימ"ש השלום נתונה הסמכות העניינית לדון בתובענה, ולפיכך דין הערעור להתקבל לגופו.

לאור האמור לעיל, מקובלת עלי עמדת המבקשות לפיה שווי הנושא בעניינו הינו ערך המע"מ בלבד.

לסיכום: א) לאור האמור לעיל, יש ליתן רשות ערעור ולקבל הערעור.

גם בעיניין תא (הרצ') 38489-04-18‏ ELECTRON INCORPORATION LTD ‎ נ ' ‎מדינת ישראל - רשות המיסים אגף המכס ומע"מ (פורסם בנבו, 5.12.2020) קבע בית המשפט, לאחר שסקר פסיקה הנוגעת לעניין, כי אין מקום לפרש את החוק כאילו ייבוא יכול להתקיים אך ורק בכניסה הראשונה, או בכניסה חד פעמית של דבר מה לארץ.

בית המשפט הטעים באותו עניין: "תכליתן של ההוראות המתוות את העקרון של היבוא החוזר, למנוע היתחמקות ממס מצד אחד, ולא לפגוע בנישומים ששלמו אותו בעת היבוא הראשון מצד שני. מדובר בחיקוקים מאזנים, בין הצורך להקפיד על שויון בחבות המס ולמנוע היתחמקות ממנו (נניח תוך ניצול קשיי אכיפה), לבין המנעות מכפל מס. היתיישנות לא נועדה למנוע זכות מהותית, או לאפשר היתחמקות מחובה מהותית. עקרון ההתיישנות הנו עקרון דיוני, שנועד להגן על אינטרס ההסתמכות על קץ האפשרות לידרוש קיומה של זכות מהותית. אך הוא לא נועד לאפשר היתחמקות מקיומה. אם אינטרס ההסתמכות לא קיים, בשל הוראות מהותיות של החוק (משמע – חובת מסוי ביבוא חוזר), אזי לא נטען לטעון כי פרשנותן היא איון של עקרון ההתיישנות". אשר על כן, אני דוחה את טענת ההתיישנות של התובעים וקובע כי יש לראות בכניסה האחרונה (הרלוואנטית לתביעה זו) לישראל ביום 13.9.18, כמועד ממנו יש למנות את תקופת ההתיישנות לגביית המס.

נטל הוכחת תשלום המס התובעים טוענים כי כלל לא מגיע מהם מס ועל כן יש לדחות את טענת הנתבעת כי יש להחיל את סעיף 239א לפקודת המכס שזו לשונו: "בהליכים שסעיף 229 לא חל עליהם, הטוען ששילם את המכס המגיע או שהגיש הצהרה כדין או שניתנה לגבי טובין שנכללו בהצהרה התרה כדין, עליו הראיה". לטענתם, הסעיף אינו חל על עינייני מע"מ (סעיף 144 לחוק מע"מ).

חזקת התקינות המנהלית מניחה כי "רשויות המינהל אינן יכולות ואינן צריכות, כעניין שבשיגרה, להיתמודד עם טענות שיחייבו אותן להוכיח כל פעם, ומהתחלה, כי החלטות שהתקבלו בהן ומשמשות בסיס לפעולותיהן אכן התקבלו כדין" (ראו: עע"ם 4072/11 עריית בת-ים נ' לוי (6.11.2012), בפסקה 30 לפסק דינה של כב' השופטת ד' ברק-ארז).

...

הסכמות אלו, בכל הנוגע להצהרת יבוא ותשלום מיסים "מאזנות" זו את זו, אך איני סבור כי יש בכך כדי להעביר את הנטל לנתבעת; יתרה מכך, אני סבור כי לא רק שהנטל הוא על התובעים אלא שהם גם לא עמדו בו. ראשית, הכלל הבסיסי הוא כי התובע הוא הנושא בנטל השכנוע ונטל זה מטיל עליו את החובה להביא ראיות.

לסיכום, נוכח מכלול האמור, ובשים לב לפלוגתא בה נתבקשה הכרעת בית המשפט, אני קובע כי דרישת הנתבעת מהתובעים לתשלום מיסי היבוא היתה כדין.

כפועל יוצא מכך, דין התביעה להדחות.

בעיניין זה נקבע בפסק הדין שניתן בו"ע 25705-02-12, שיכון ובינוי נדל"ן בע"מ נ' מנהל מסוי מקרקעין חיפה (21.11.2012) כדלקמן: "הפחתת הקנס מסורה לשיקול דעתו של המנהל אם ראה כי האיחור נובע "מסיבות מוצדקות". הקנס על פי סעיף 94א לחוק אינו עונש אלא סנקציה מנהלית שנועדה לסייע בהרתעה ולאפשר אכיפה יעילה של חובת תשלום המס (ראו למשל ע"פ 758/80 יש-לי בע"מ חברה פרטית נ' מדינת ישראל, פ"ד לה(4) 625 (1981); רע"א 277/82 נירוסטה בע"מ נ' מדינת ישראל, פ"ד לז(1) 826, 831 (1983); י. הדרי, מסוי מקרקעין,310 (מהדורה שנייה, 2007)).

במצב דברים זה אין מקום לאפשר לו להיתנער מהאחריות הנובעת מדרך היתנהלותה של הרוכשת, המנהלת למעשה את חבויות המס שלו (ושל שאר המוכרים).

למעלה מן הצורך אציין כי העורר, אשר בחר שלא להגיש תצהיר מטעמו, כלל לא טרח להוכיח את דרך היתנהלותו האישית ולנסות להסביר מדוע הוא איחר בהגשת ההצהרה.

במצב דברים זה, נהיר כי העורר לא הרים את הנטל להוכיח כי איחורו היה בנסיבות המצדיקות היתערבות בהחלטת המשיב.

בהקשר זה אזכיר את ההלכה שנקבעה בכגון זה בבית המשפט העליון בע"א 1830/14 רובומטיקס טכנולוגיות בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים (2.4.2015), שם נקבע כי: "אין מקום לחסום דרכם של נישומים המבקשים להעלות טענות חדשות במסגרת ההליך הערעורי לפני בית המשפט המחוזי, אך בשל כך שטענות אלה מועלות בראשונה לפני בית המשפט, ובילבד שאפשרות זו לא תנוצל לרעה. הדבר מסור לשיקול דעת בית המשפט המחוזי הדן בעיניין." הלכה זו מתייחסת כמובן לשני צדדי הליכי המס, והיא מיושמת באופן הדדי הן על רשויות המס והן על הנישומים.

...

בסופם של הדברים אציין כי אני סבור שלא היה מקום לנהל ערר זה. החלטת המשיב מצויה באופן ברור בתוך מתחם שיקול הדעת הסביר שהופקד בידיו מאת המחוקק.

משהגעתי למסקנה כי דין הערר להידחות, ראוי כי העורר יחוייב לשאת בעלות ההליך שעל קיומו עמד.

סוף דבר אציע לחבריי לדחות את הערר ולהשית על העורר הוצאות משפט בסך של 20,000 ₪, אותן עליו לשלם למשיב תוך 45 ימים, ושאם לא כן יצטרפו להן הפרשי הצמדה וריבית כחוק.

הטענה כי קיימת חובת ניכוי מס במקור ויש להפחית את סכום ניכוי המס במקור מערבותו של הנתבע, מערבת מעבר לטיעון המשפטי מספר שאלות עובדתיות, הן לגבי עצם החבות במס והן לגבי ביצוע הנכוי במקור והתשלום לרשויות המס, שלא הוכחו.

בסעיף 88 לפקודה עסקינן בסעיף הגדרות לפרק החמשי לפקודה המסדיר מסוי הכנסה הונית, בעוד שבמקרה זה עסקינן אליבא דשיטתו של הנתבע בהכנסה מריבית, אשר היא הכנסה פירותית (בהתאם להוראות סע' 2(1) או 2(4) לפי העניין).

איני מקבלת טענה זו. ככל שקיימת חבות במס על התשלום על פי פסק הדין הרי התובעים הם הנושאים בנטל המס ועל מנת שרשויות המס "תבואנה בחשבון" כטענת הנתבע, עם קבוצת קדם, ולא עם התובעים, יש להציג אסמכתות בדבר ביצוע הנכוי במקור.

...

דיון והכרעה לאחר שבחנתי טענות הצדדים וראיותיהם מצאתי כי דין טענות הנתבע להידחות והתביעה להתקבל מהנימוקים שיפורטו להלן.

לאור מסקנתי כי הנתבע לא הוכיח טענותיו דין התביעה להתקבל במלואה.

אשר על כן התביעה מתקבלת.

הנתבע ישלם לתובעים הוצאות משפט ושכר טרחת עורך דין בסך כולל של 8,500 ₪, אשר יתווסף לשכר הטרחה בתיק ההוצאה לפועל.