הגדרה זו מורכבת למעשה משלושה רכיבים: הרכיב הראשון, כי מדובר בסכומים המשתלמים על ידי חברה החייבת בניהול מערכת חשבונות כפולה; הרכיב השני, כי הסכומים משתלמים "בעד שירותים, בעד נכסים או בעד שירותים ונכסים"; הרכיב השלישי, כי הסכומים שולמו "בין במישרין ובין בעקיפין, בין בתשלום חד-פעמי ובין בשיעורים, בין על חשבונם הם ובין מטעמו או על חשבונו של אדם אחר, והכל בין בכסף בין בשווה כסף".
בעניינינו, אין ספק כי המערערת ניהלה מערכת חשבונות כפולה ועל כן מיתקיים הרכיב הראשון.
ואולם, ברור כי עצם הענקתם של תמריצים מעין אלו אין בה כדי לשנות את טיב מערכת היחסים בין היצרן לבין הסוחר – במסגרתה היצרן מוכר סחורה לסוחר (בהיקפים גדולים יותר או פחות), והסוחר מוכר את הסחורה שרכש מהיצרן ללקוחותיו (בהיקפים גדולים יותר או פחות).
בין האפשרויות העומדות לפני הסוחרים לצורך מימוש נקודותיהם: המרת הנקודות למזומן; רכישת מוצרים מהמערערת; לבסוף, הטבה בשווה כסף, דוגמאת נסיעה לחו"ל על חשבון המערערת, רכישת מחשב נייד, רכישת רכב, שפוץ חנויות, הוצאות פירסום וכיו"ב.
כמו כן, לצד צבירת הנקודות, כלל הסוחרים אשר התקשרו עם המערערת לצורך רכישת מוצריה נהנו מתנאי תשלום מיוחדים והנחות על פי סוג פריט.
לפיכך, אף אם נניח איפוא כי שיטת התמריצים שהנהיגה המערערת פעלה בתחכום רב או אף יצרה "תלות" מסוימת מצד הסוחרים, אין בכך כדי להשליך על הגדרת פעולות הסוחרים כמעניקי "שירות" החורג ממסגרת היחסים המקובלת בין יצרן לסוחר עצמאי המפיץ את סחורתו (למאפייני מערכת היחסים בין יצרן למפיץ עצמאי, ראו: ע"א 442/85 משה זוהר ושות' נ' מעבדות טרבנול (ישראל) בע"מ, פ"ד מד(3) 661, 680-677 (1990)).
כמו כן כמו שציינתי בעבר בעיניין ע"א 7204/15 פקיד שומה תל אביב 4 נ' עזבון המנוחה דפנה לשם ז"ל (2.1.2018) (עניין לשם)):
"חובתה של רשות מינהלית שלא לכבול את שיקול דעתה אף מקבלת משנה תוקף שעה שעסקינן בעניינים פיסקליים. מערכת מס שמגשימה את תכליתה ואת האנטרס הצבורי בבסיסה, היא כזו המביאה לגביית מס אמת ומתייחסת באופן שוויוני לנישומים בעלי נתונים זהים [...]. כמו כן, ענף משפטי זה מאופיין במעין "משחק סכום אפס", במובן זה שמתן הטבת מס לנישום אחד מגדילה מיניה וביה את נטל המס בו יישאו יתר הנישומים [.
...
טענות נוספות
כאמור, המערערת טענה כי יש לקבל את הערעור מאחר שבעבר קיבל המשיב את עמדת המערערת בסוגיה זו. נוכח האמור לעיל, אין צורך לדון בטענה זו. אומר רק כי בעניין זה וכפי שציין בית המשפט המחוזי, הלכה היא שכל שנת מס עומדת בפני עצמה ופקיד השומה אינו כבול להחלטותיו בשנים קודמות (ע"א 4525/13 אחים דויטש תעשיות טקסטיל בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, פסקאות 22-21 (17.8.2016)).
גם טענה זו אינה דורשת הכרעה נוכח התוצאה, אך אציין כי גם לו היה נדחה הערעור, דינה היה להידחות ולו מפני שמדובר בטענה אשר לא הועלתה על ידי המערערת בבית המשפט המחוזי, לא במסגרת נימוקי הערעור ולא בסיכומיה.
סוף דבר: אציע לחבריי כי נקבל את הערעור ונחייב את המשיב בהוצאות המערערת בסך של 30,000 ש"ח.
השופטת י' וילנר:
אני מסכימה.