מס שבח מקרקעין בעסקת חכירה של 24 שנים ו 11 חודשים

עסקינן בערר שהוגש לפי סעיף 88 לחוק מסוי מקרקעין (מס שבח ורכישה), תשכ"ג- 1963 על החלטות המשיב ביחס לשומות שמספריהן 113077093, 113087043 ו-113087720.

מכירת זכות במקרקעין מוגדרת כבעלות או חכירה לתקופה העולה על עשרים וחמש שנים.

לטענתו, אף שהחוזה הנו לתקופה של 24 שנים ו-11 חודשים הרי שמהמסמכים הקשורים לעיסקאות עולה, כי מדובר בעיסקאות אשר במהותן מתייחסות לתקופה ארוכה יותר.

...

וועדת הערר קבעה, כי היות והשומות נשוא הערר בוטלו על ידי המשיב הרי שהערר מתקבל.

בנסיבות אלו ולאור המפורט לעיל מצאנו, כי דין הערר להתקבל וכאמור מדובר במהלך טכני בלבד וזאת לאחר שהשומה נשוא הערר בוטלה ואינה רלוונטית עוד.

לפיכך, בנסיבות המקרה שלפניי ובשים לב למועד בו הוגשה השומה המתוקנת לאחר מספר ישיבות שהתקיימו בתיק ולאחר שהעוררות הגישו תצהירי עדות מטעמן מצאנו, כי יש לחייב את המשיב בהוצאות העוררות בסך 5,000 ₪.

ביסוד טענותיו של המשיב עומדת התפישה לפיה אי ממושה של אופציה אינו משליך על החבות במס לפי החוק, שכן חבות זו נבחנת במועד עריכת העסקה הנוגעת ל"זכות במקרקעין" ואירועים מאוחרים – זולת אם הם באים בגדר העילות הקבועות בחוק – אין בהם כדי לשנות ממסקנה זו. לגישת המשיב, הנתון הרלוואנטי היחיד לצורך החיוב במס בגין עסקה של חכירת מקרקעין על פי החוק נוגע למשך תקופת החכירה שהוקנתה לחוכר לרבות על דרך של אופציה, בעת כריתת החוזה.

טעם זה הוא שעמד ביסוד התיקון להגדרת "זכות במקרקעין" מסוג חכירה במסגרת תיקון מס' 40 עליו עמדנו לעיל לפיו הוארך "פרק הזמן הקובע" מעשר שנים לעשרים וחמש שנים ובדברי ההסבר המופיעים בהצעת חוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 45) (זכות במקרקעין), התשנ"ז-1997, צוין בהקשר זה כי: "במציאות הכלכלית של היום, כל עיסקאות החכירה ארוכות הטווח, למשל בתי קולנוע, סופר מרקטים, חנויות כל-בו, בתי מרקחת גדולים ובנקים, דורשות השקעות גדולות.

ביישמה את הילכת זמר על ענייננו קבעה הועדה כי אף שהמערערת לא מימשה את האופציה שניתנה לה בחוזה החכירה מדובר בעיסקה ש"הכתה שורשים במציאות" וזאת משום שתקופת החכירה הראשונה (עשר שנים חסר חודש) מומשה בפועל ואילו באשר לאופציה סברה הועדה כי: "גם אי ממושה מגלם בחובו את היותה בת תוקף משפטי וכי הזכות במקרקעין שנרכשה עקב פוטנציאל הארכ[ת] השכירות (האופציה) בעינה עומדת. בנסיבות אלה לא ניתן לומר כי 'לא היו דברים מעולם' ולכן אין להחזיר את המצב לאחור מבחינה מיסויית" (עמ' 11).

במקרה דנן מדובר בתקופה של כעשר שנים, אך נוכח תיקון החוק והעלאת תקופת החכירה החייבת ל-25 שנה, עשוי החוכר בתום 24 שנים ו-11 חודשים להחליט על אי מימוש האופציה.

...

בכך, נמצאנו גם מטשטשים את ההבחנה בין ההוראות המקימות חבות במס לפי החוק לבין ההוראות הקובעות, בהתקיים תנאים מסוימים, זכות להשבת המס ששולם.

סיכום שורה של טעמים הביאו אותי למסקנה כי הוראת סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין לא חלה על אי מימוש אופציה: החל מפרשנות בדרך הנאמנה ללשון החוק כפשוטו ועומדת בהרמוניה עם הדין הכללי; דרך תכלית החוק וגישה קוהרנטית לסיווג העסקה כאירוע מס של "חכירה לתקופה" מתחילתה ועד סופה; וכלה בשיקולים של יעילות, וודאות, יציבות וסופיות.

לשיטת חברי השופט עמית אף שהמערערת לא שכרה בסופו של דבר את הנכס ל-10 שנים – אין היא זכאית להחזר, דהיינו יש לראות את הדברים "כאילו" היתה שכירות כזו.

וועדת ערר לפי חוק מסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג – 1963 שליד בית המשפט המחוזי בנצרת ו"ע 13776-10-16 קבוץ מעלה גילבוע , קבוצת בני עקיבא להתיישבות חקלאית שיתופית בע"מ ואח' נ' מדינת ישראל תיק חצוני: בפני כבוד השופטת עירית הוד – יו"ר הועדה עו"ד אברהם הללי – חבר וועדה עו"ד ד"ר נתן מולכו – חבר וועדה העוררות .1 קבוץ מעלה גילבוע , קבוצת בני עקיבא להתיישבות חקלאית שיתופית בע"מ .2 קבוץ רשפים, אגודה שיתופית חקלאית בע"מ ע"י ב"כ עו"ד ר. ברזילי המשיב מנהל מס שבח מקרקעין - טבריה ע"י ב"כ פרקליטות מחוז צפון פסק דין

בתמצית, המחלוקת בין הצדדים נשוא תיק זה הנה, האם בנסיבות, קביעת תקופת חכירה של 24 שנים ו- 11 חודשים קרי פחותה מ- 25 שנים הנה עסקה מלאכותית כעמדת המשיב, או שמא מדובר בתכנון מס לגיטימי כעמדת העוררות.

היתנהלות הנישומים אינה מנוגדת לתכלית החקיקה ואין בה משום ניצול פרצה שהתגלתה בה. המחוקק קבע מפורשות את משך תקופת החכירה אשר תיחשב זכות במקרקעין עליה יוטל מס. כאמור, לא הייתה כל מניעה מצד רמ"י וכאן יצוין כי אף מדובר ברשות שלטונית, איתה חתמו העוררות על ההסכם , להסכים להקצות את הקרקע לתקופה בת 24 שנים ו- 11 חודשים בשים לב שרישיון החשמל הנו לתקופה של 20 שנים.

...

שוכנעתי, כי העוררות כרתו את הסכמי החכירה מתוך אמונה, כי יהיה די תקופה של 24 שנים ו-11 חודשים וכי הארכת ההסכם לתקופה קצרה נבעה מנסיבות שאינן תלויות בהם ולא תוכננה מלכתחילה לצורך התחמקות ממס.

שוכנעתי, כי העוררות סברו, כי די בתקופה בת 4 שנים ו-11 חודשים לצורך הקמת המיזם וכי ביקשו לפעול במסגרת התקופה האמורה מטעמים מסחריים ופיסקליים גם יחד.

בנסיבות אלו, סבורני, כי דין הערר להתקבל וכך אמליץ לחבריי.

בית המשפט המחוזי בתל אביב - יפו 12 יוני 2022 ו"ע 22605-02-19 רוק גלן אחזקות בע"מ נ' מס שבח תל אביב 1 לפני וועדת ערר לפי חוק מסוי מקרקעין (שבח ורכישה) התשכ"ג-1963 בראשות כב' השופט ה' קירש – יו"ר ועדת הערר רו"ח מיכה לזר – חבר רו"ח צבי פרידמן – חבר העוררת רוק גלן אחזקות בע"מ ע"י ב"כ עוה"ד אהוד ברזלי, קארין צוקרמן ומאיה ניטקה המשיב מנהל מסוי מקרקעין ת"א ע"י ב"כ עו"ד נגה דגן מפרקליטות מחוז תל אביב (אזרחי) פסק דין

הרי העוררת גורסת כי משמעות מערך ההתקשרויות שנוצר בשנת 1999 (חכירה, שכירות, אופציה לרכוש חכירה) היא כי לחברת מחצית היובל לא היו זכויות במקרקעין לגבי הקומות הראשונות מלכתחילה, או לחלופין, אם כן (בגלל הסכם החכירה) אזי הזכויות מיד חזרו לידי ממשלת ישראל – עוד בשנת 1999 – בגלל הסכם השכירות בתוספת חוזה האופציה: ראו למשל סעיפים 30, 66 ו- 80 לסיכומי העוררת.

אחרת, עסקת מחצית היובל איננה דומה לדוגמאות של עיסקאות B.O.T שמר אריאב עצמו הביא, לגביהן הוא ציין כי "... בכוונת מכוון כל הפרויקטים של BOT מוגדרים לתקופה של 24 שנים ו- 11 חודש, כדי למנוע ארוע מס...". (4) מר אריאב מגיע למסקנה כי "דין האופציה, בודאות, להיתממש"(עמוד 6); "אין אנו רואים כל אפשרות שהיא לפיה המדינה לא תממש את האופציה" (עמוד 12); "כימעט ואין כל אפשרות שהממשלה לא תממש את האופציה" (עמוד 16).

...

כמו כן, בחקירתו בפני ועדת הערר מר אריאב הטעים כי:"[ב]הסתברות של 99% אם להיות זהיר, הממשלה תממש את האופציה"; "אני חושב שגם ב[שנת] 98' הייתה וודאות די גדולה שהאופציה תמומש"; "... אני חושב ש 99.9[אחוזים] שזה יתממש". (עמוד 32, שורות 8-7; עמוד 38, שורה 18; עמוד 46, שורה 21) (5) העד הגיע למסקנה הנ"ל לגבי ודאות המימוש בעיקר על פי ניתוח הנוסחה לקביעת המחיר שהממשלה תידרש לשלם אם היא תחליט לממש את האופציה, וכן בשל המיקום הייחודי של הנכס הנדון (עמוד 11 לחוות הדעת).

] (6) מכאן מר אריאב מגיע למסקנה הסופית שלו לפיה "על פי מאפייניו הכלכליים, עסקת הממשלה בקריית היובל נמצאת בקטגוריה של עסקת BOT. ... המהות הכלכלית ומאפייני הפרויקט הם כשל פרויקט BOT עם תוחלת חיי פרויקט של 20 שנה" (עמוד 16 ועמוד 21).

אולם לא שוכנעתי מחוות דעתו של מר אריאב כי בפנינו מקרה קיצון כאמור.

המינהלה ציינה כי בעלת הקרקע היא הערייה וכי לוּ היתקשרה עם העותרת לתקופה של 25 שנים – ולא לתקופה של של 24 שנים ו- 11 חודשים בלבד – היתה ההיתקשרות עולה כדי "עסקה במקרקעין" המקימה חבות מס (ראו: מש/3 – תסקיר שהוכן לקראת הדיון במינהלה; ע/8 – פרוטוקול הדיון במינהלה; ע/5 – החלטת המינהלה).

היינו, לפי עמדת המשיבים באותה עת, די היה בכך שהמבקש יהיה בעל זכות חכירה לתקופה של 12 שנים כדי להביאו בגדר "בעל בנין להשכרה" ולאפשר לו זכאות להטבות לפי חוק העידוד, אף אם אין בידו זכות העולה כדי "זכות במקרקעין" על פי חוק מסוי מקרקעין משתקופת החכירה אינה עולה על 25 שנים ואף שנראה כי לא קמה לו חבות במס מקרקעין (בהתאם להגדרת "זכות במקרקעין" כפי תקונה בשנת 1997, ראו חוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 40), התשנ"ח-1997; קיימת אי בהירות לגבי המועד בו חדל המדריך לשמש את המשיבים ביישום הוראות חוק העידוד, בין בשלהי שנת 2018, בין בשלהי שנת 2014.

...

סבורני כי משקלו של טיעון זה מוגבל.

נוכח כלל האמור דין העתירה להתקבל ויש להורות על ביטול החלטות מינהלת הרשות וועדת ההשגה בעניינה של העותרת ולקבוע שיש לראות בעותרת משום "בעל בנין להשכרה" בנסיבות העניין.

סיכום ותוצאה נוכח כלל האמור לעיל – העתירה מתקבלת.