יום הרכישה ושווי הרכישה איך חל עיקרון רציפות המס

"...תקנה 27(ב) לתקנות מס רכישה נשענת על סעיף 71 לחוק, אשר פוטר ממס שבח בפרוק הן העברת זכויות במקרקעין והן העברת זכות באיגוד מקרקעין. ועל כן ניתן לפרש, כי פטור במס רכישה לפי תקנה 27(ב) לתקנות מס רכישה יחול בהתאם הן בהעברת זכויות במקרקעין והן בהעברת זכויות באיגוד מקרקעין." (מתוך סעיפים 27 ו-37 לסיכומי העוררת) מנגד, זו עמדתו של המשיב: "...בכל הנוגע לעצם החבות בתשלום מס רכישה קבע המחוקק מעין עיקרון של שיקוף, לפיו סכום המס שישולם בגין רכישת זכות באיגוד מקרקעין יהא זהה לסכום בו היתה מחויבת רכישת זכות במקרקעין. ואולם, בסעיף 9(ד) לחוק ניתנה לשר האוצר סמכות לקבוע כללים למתן פטור, מלא או חלקי, מתשלום המס. משמע, עיקרון השיקוף הקבוע בסעיף 9(ב), בנוגע לעצם החבות, אינו חל בהכרח כשהמדובר בכללים שעניינם פטור או הפחתת מס.

הוראות סעיף 71, בדומה להסדרים נוספים בחוק ובפקודת מס הכנסה, מהוות למעשה דחיית מס, כאשר בהתאם לעיקרון רציפות המס, השבח שנצבר עד לשלב הפרוק עשוי להתחייב במס כאשר הנכסים המועברים ימומשו בעתיד על ידי בעלי המניות.

יום הרכישה ושווי הרכישה של זכות במקרקעין שנתקבלה עקב רישומה לפי חוק זה, יהיו היום והשווי שהיו נקבעים אילו היה בעל הזכות במקרקעין חייב במס על פעולה באיגוד בקשר עם הזכות באיגוד שתמורתה נתקבלו המקרקעין .

העוררת מדגישה כי לדעתה "עיקרון השקיפות" הגלום בהוראות סעיף 9(ב)(1) לחוק הנו תקף רק לעניין קביעת השווי הנתון להטלת מס רכישה.

הכלל הוא כי יום הרכישה יהיה "היום שבו נרכשו הזכות באיגוד שמכוחה נתקבלה הזכות במקרקעין על ידי המוכר, או היום בו נרכשה הזכות במקרקעין על ידי האגוד, לפי התאריך המאוחר יותר" (יש לציין כי ההקש אינו מושלם מפני שעיקרו של סעיף 37(1)(ב) הוא בהבטחת רציפות השבח לצורך הטלת מס שבח, היבט שאיננו נידרש בהטלת מס רכישה).

...

דהיינו קבלת טענת העוררת באשר לתחולת התקנה גם על העברת זכות באיגוד במקרקעין מפני שדינה אמורה להיות כדין זכות במקרקעין – תחייב אותנו מניה וביה להעניק פרשנות תכליתית וכלכלית לתנאי לפיו "הזכות הייתה בבעלותו ביום הפרסום ברשומות". גישתי זו איננה מבוססת על האמור בסעיף 9(ב) לחוק דווקא, אם כי יש גם בהוראה זו כדי לתמוך במסקנה כי עלינו לתור אחר מועד רכישת נכס הבסיס אם תתקבל עמדת העוררת בסוגיה הראשונה.

בסעיף 40 לעיל נמצאנו למדים כי במקרה של שרשרת פירוקים עליה חלה תקנה 27(ג) ואשר בסופה נכס הבסיס הגיע לידי יחיד תוך חיסולם של כל האיגודים בשרשרת, נדרש כתנאי לתחולת התקנה כי נכס הבסיס היה בבעלות האיגוד שפורק ראשון כבר ביום 27.7.1983.

סוף דבר לאור כל האמור, הייתי דוחה את הערר.

לפיכך תשלם העוררת למשיב הוצאות משפט בסכום כולל של 10,000 ש"ח וזאת תוך 30 ימים מיום המצאת פסק הדין לידיה.

["מערכת המס בעיסקאות נדל"ן", מהדורה ג', התשע"ג- 2013, עמ' 66-68] וכן ראו ד"ר חיים זנדברג בספרו "הסדר זכויות במקרקעין בארץ-ישראל ובמדינת ישראל" ח' המשפט 505 (2003)], פרק ב': הווצרות הצורך בהסדר מחודש של מקרקעין מוסדרים, עמ' 372, ה"ש 5]: גם רצף של העברות ״כשרות״ של זכויות דייר מוגן (ראו חלק ב׳, פרק א׳ של חוק הגנת הדייר) אינו טעון רישום, בשל תפיסת הפסיקה הישראלית כי זכות כזאת איננה ״זכות במקרקעין״.

יוער, כי שני הצדדים הסכימו כי במכירת זכות לדיירות מוגנת בלבד, לא חל חוק מס שבח אלא סעיף 88 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), תשכ"א-1961 ["הפקודה"], והמכירה ממוסת כרווח הון (עמ' 8 לפרוטוקול, שורות 2-3).

לטעמנו, הוראה זו, לצד הוראות רבות נוספות, מלמדות על עקרון בסיסי והוגן לפיו ניכוי הוצאות רעיוניות יהיה בבחינת עשיית "עושר ולא במשפט". משכך, נראית לנו עמדת המשיב, מה גם שהתוצאה עולה בקנה אחד עם רוח חוק מסוי מקרקעין ופקודת מס הכנסה.

במקרה דנן, הולך ב"כ העוררים צעד אחד קדימה, וטוען כי בעצם יש לראות את דיני מסוי מקרקעין ודיני מסוי רווח הון לפי הפקודה כמסכת אחת, ומשום כך, יש לדעתו לקבל אחת משתי גישות: קביעת מועד הרכישה ליום רכישת הזכויות של הדיירות המוגנת או לחילופין הכרה בנכוי רעיוני של הפער בין הסכום ששולם לבעלים לבין שווי הבעלות הפנויה.

...

לטעמנו, הוראה זו, לצד הוראות רבות נוספות, מלמדות על עיקרון בסיסי והוגן לפיו ניכוי הוצאות רעיוניות יהיה בבחינת עשיית "עושר ולא במשפט". משכך, נראית לנו עמדת המשיב, מה גם שהתוצאה עולה בקנה אחד עם רוח חוק מיסוי מקרקעין ופקודת מס הכנסה.

כב' השופט בך ציין כי "טענתם האחרונה של המערערים שכנגד היא, ועדת הערר התעלמה מטענתם, לפיה יש לפצל את מועד הרכישה לשניים: 1/3 משווי הזכויות בנכס נרכשו בשנת 1943, עת תפסו המוכרים החזקה בנכס כדיירים מוגנים, ו-2/3 משווי הזכויות בנכס נרכשו בשנת 1962, עת רכשו המוכרים בעלות מלאה בנכס". השופט בך קבע: " אף טענה זו דינה להידחות. בהצהרה שמסרו המוכרים למנהל ובשומה העצמית שערכו, נקבו המוכרים בעצמם בתאריך 6.2.62 כ"יום הרכישה"..

___________________________ אליהו מונד, רו"ח, חבר אשר על כן, נדחה הערר.

מחלוקת זו מתבטאת בעיקר בשיעור מס השבח החל בגין מכירת המקרקעין שהתקבלו לפי ההסכם משנת 1987, האם יחול סעיף 48 א'(ד) לחוק מסוי מקרקעין (שבח, רכישה ומכירה) התשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מסוי מקרקעין" או "החוק") לגבי מקרקעין שיום רכישתם היה עד שנת המס 1960, (או אז יחול שיעור מס של 24% - לפני הפחתת מס בגין הפקעה) כטענת העוררים, או שמא לא זכאים העוררים לשעורי המס המוטבים, שלפי סעיף 48א'(ד') לחוק, כטענת המשיב.

על פי דעת המיעוט (צ' פרידמן, רו"ח), מכוח עיקרון רציפות המס יש לקבוע את יום הרכישה ואת שווי הרכישה ליום 24.1.1961, הוא יום פטירת המנוח אשר הוריש את המקרקעין, עבד אל חמיד חסונא, זאת עקב העובדה שהיה קיים חוסר וודאות וחוסר בהירות לגבי מסוי עסקת החליפין משנת 1987.

דיון ומסקנות מהתצהיר שהגיש המשיב לועדה, עדות מר אהוד קפלן (חותם התצהיר מטעם המשיב) בפנינו, והמסמכים שצורפו אליו, לפיהן הסיק המשיב כי עסקת החליפין משנת 1987 מוסתה, הן במס והן במס רכישה, ולא ניתן פטור בגין הפקעה" עולות העובדות והתובנות הבאות: העולה מהמסמכים הוא כי רק למוסא חסונא הוצאה שומת מס בגין עסקת החליפין משנת 1987 (יורשיו של מוסא חסונא הנם עוררים 8 ו- 9), וזאת בעקבות עסקה שביצע מוסא במקרקעין אלו וכדברי עד המשיב מר אהוד קפלן (ראה פרוטוקול דיון מה- 6/10/13): "מוסא עשה עסקה ב- 92 ובדקנו איך הוא קיבל את הקרקע לידיו ואז ביקשנו דיווח על הרכישה משנת 87 וקיבלנו את הדיווח ב- 92 ולכן הוא מוסה". עפ"י תדפיסי מחשב שהודפסו ב- 11/3/2012 מתברר כי בתאריך 13/6/94 הוצאו שומות למוסא חסונא בגין עסקת החליפין מיום 7/5/1987, תאריך ההצהרה בפועל ב- 18/5/1992, שומות המס הוצאו לפי "החלטה בערר סעיף 89 (ב') - עמ"ש 1302/93". במקביל, הוצאו למוסא גם שומות מס רכישה.

...

סוף דבר אין ספק כי הראיות החדשות יש בהן כדי לשפוך אור על מיסויה של עסקת החליפין משנת 1987.

העוררים לא הצליחו להרים נטל זה ולכן אין מנוס מהמסקנה אליה הגענו ב"גלגול הראשון" שמועד הרכישה הוא אכן שנת 1987 והשווי הוא זה שנקבע לשנת 1987.

לעניין ההוצאות, נפלה כנראה שגגה ב"גלגול הראשון" ולא נקבע סכום לחיוב בהוצאות כלל! אף על פי כן, אני מצטרף לדעת חברי כי אין להטיל הוצאות כלל גם ב"גלגול השני", כיוון שבכך ניתן להביע מורת רוח מהתנהגות המדינה כלפי משפחת חסונא במשך שנים רבות! כב' השופט אלטוביה – יו"ר אני מצטרף לדעת חברי לוועדה, להנמקותיהם והמסקנה אליה הגיעו.

לאור הוראת סעיף 26(א)(1) וסעיף 37(1)(ו) לחוק מסוי מקרקעין, הקובעים את יום פטירת המוריש כמועד לקביעת יום הרכישה ושווי הרכישה, ולאור עיקרון רציפות המס, הרי שהוצאת מס עיזבון הנה הוצאה הקודמת למועד הרכישה ואינה מותרת בנכוי.

בהתאם לכך, סעיף 26 לחוק קובע כי במכירת זכות במקרקעין שנתקבלה בהורשה, שווי הרכישה ייקבע בהתאם לשוויה ביום פטירת המוריש או אם נקבע שווי לעניין מס עזבון – השווי שנקבע לצורכי מס זה, שכן עד למועד זה שולם מס עיזבון, ואין, לכן, להקדים את יום הרכישה לתאריך מוקדם יותר כדי להטיל מס שבח גם על תקופה זו, ואולם על הורשה לאחר ביטולו של מס העזבון יחול הכלל הרגיל הממסה את תקופות השבח הקודמות שלא שולם בגינם מס השבח.

...

כך, דן בית המשפט העליון בע"א 327/65 מנהל מס שבח מקרקעין נ' משה מזובר, פ"ד יט(3), 670 בעמ' 672, בפרשנותו של סעיף 104 לחוק מיסוי מקרקעין, ונקבע כי יש לקבל את ערעורו של מנהל מס שבח, אשר חלק על קביעת ועדת הערר שהתירה את ניכויו של מס עזבון ששולם מן השבח במכירה מאוחרת יותר על ידי המשיב, היורש.

בית המשפט העליון קבע: "עם כל הכבוד לוועדת הערר, נראה לי שהסעיף הנדון אינו מעורפל ולשונו אינה משאירה מקום לכל ספק בנוגע לכוונתו של המחוקק. נאמר בסעיף במפורש כי מס העיזבון יזוכה בסכום ששולם כמס שבח ולא שמס השבח יזוכה בסכום ששולם כמס עזבון. משום כך, כל כללי הפרשנות שבא כוח המשיב מנסה לקרוא לעזרו אינם עניין לכאן.

סוף דבר: דין הערר להידחות.

כן ראו ש' בורנשטין, "מס שבח בשל פעולה באיגוד כשהזכות נתקבלה בפטור-"יום הרכישה" - אימתי?" (מיסים ב/2 (מרץ 1988) עמ' א-57)). משמע, כי לצורך חישוב השבח מכירת המניות שקולה היתה למכירת המקרקעין עצמם. לפיכך נקבע בסעיף 31 לחוק, שעניינו מכירת מקרקעין שהתקבלו אגב פירוק האגוד, כי שווי הרכישה (וכיוצא בכך יום הרכישה) בעת מכירת המקרקעין, יהיה לפי השווי במועד המאוחר מבין שני המועדים הנ"ל. בכך נשמר עיקרון "רצף המס" במובן זה שכל עליית שבח במקרקעין תחויב במס – אם על ידי מוכר המקרקעין לאיגוד או מוכר המניות הקודם, ואם על ידי מוכר המקרקעין הנוכחי - וכן כי לא יוטל כפל מס בגין אותו שבח (ראו ש' בורנשטין, המיסוי בפרוק החברה (הוצאת יהלום, התשנ"ז – 1977), עמ' 225-226; ש' בורנשטין, העקרון בדבר "רצף-מסוי-תקופות-השבח" בחוק מס שבח מקרקעין, מיסים ב/6 (נובמבר 1988) עמ' א-69).

בנוסף טוענים העוררים כי ניתן להחיל בעיניינם את סעיף 31(ב) לחוק שכן ניתן לקרוא את פסקה (2) כמתייחסת ליום הרכישה של הזכות במרחבי פיתוח על ידי חברת הבת, וממילא להחיל את העקרון של "לפי המאוחר". העוררים מסכמים את עמדתם בכך שאמנם הוראת המעבר של סעיף 71א לחוק סותרת את גישתם, ואולם "אנו מחפשים כל דרך אפשרית לתקן הפגיעה בעוררים, שנוצרה מהחלטות המנהל בתיק זה" לאחר שנתתי דעתי לטענות הצדדים, הגעתי למסקנה כי דין העררים להדחות וכך אציע לחבריי.

...

בהקשר זה אעיר כי אין בידי לקבל את טענת העוררים כי נוכח סמיכות המועדים בהם נרכשו המניות ופורקו האיגודים, יש להתייחס לרכישת המניות כאילו היא רכישת המקרקעין ולהתיר לפיכך את עלות המניות.

אם ירדתי לסוף דעתו של ב"כ העוררים, התוצאה היא, לשיטתו, כי יש לקבוע את שווי הרכישה לפי השווי במועד שבו רכשה פארק ים את מניות מרחבי פיתוח, במישרין ובעקיפין, דהיינו בשנת 2016.

סוף דבר – אציע לחבריי לדחות את כל העררים.