חישוב מס על יחידות השתתפות בנפט

בעוד שבגין הרווח מעליית שער נייר הערך יחויב הנישום במס רווח הון, הנישום לא יהיה זכאי לקזז הפסד הון שניגרם לו בגין ירידת שער החליפין, וזאת כיוון שאם היה נצמח לנישום רווח מעליית שער החליפין, לא היה חב במס בגין רווח זה. בית משפט קמא הציג דרך חישוב נוספת, בה נוקט המשיב, המתעלמת מהוראות סעיף 92 לפקודה בעת חישוב רווח ההון עצמו, ולפיה רווח ההון החייב במס קטן במקרה בו המדד, לרבות שער החליפין, יורד.

לכן, במקרה של נייר ערך צמוד מט"ח, יחול מס על רווח ההון בערכו הנומינלי גם במקרה של ירידה בשער המט"ח (מאחר שאין מקזזים את ההפסד מ"הנכס" השני בדמות ההצמדה למט"ח); גישת המערערים: לפיה הפסד הון נמדד בערכים נומינליים והנו מיקשה אחת, כך שלא ניתן לבודד את רכיב ההצמדה למט"ח מרכיב נייר הערך הצמוד למט"ח. כיוון שרווח הון שמקורו בעליית שוויו של נייר ערך (גם כזה הצמוד למט"ח) חייב במס, כך גם הפסד הון שמקורו בשינוי שווי נייר ערך (ובכלל זה גם שינוי בערך המט"ח אליו הוצמד) הנו בר-קזוז.

"נייר ערך" – כהגדרה "ניירות ערך" בחוק ניירות ערך, לרבות איגרת חוב או מילווה של מדינת ישראל או בערבותה, איגרת חוב של מדינת חוץ, יחידה, יחידת הישתתפות בשותפות נפט, יחידת הישתתפות בשותפות סרטים, זכות באיגוד מקרקעין, נייר ערך שהונפק מחוץ לישראל וכן עסקה עתידית; [.

...

אשר על כן, דין הערעורים להידחות, והשומות שהוציא המשיב בצו לכל אחד מהמערערים עומדות בעינן.

משכך, לא נדרשתי לטענות הצדדים באשר לקשיים שונים ביישומה של גישת שני הנכסים, כגון תחולתה על נכסי מקרקעין הנמכר בחו"ל שמחירו נקוב במטבע חוץ וכיו"ב. אשר על כן הערעורים נדחים.

המשנה לנשיאה א' רובינשטיין: לאחר העיון החלטתי להצטרף לחוות דעתו של חברי השופט עמית.

דיון עניינה של התובענה כאן במחלוקת שהתגלעה בין המפקח לבין דלק ניהול קידוחים (1993) בע"מ (להלן: "השותף הכללי"), באשר לאופן יישום סעיף 19 (א) (6) לחוק המיסוי, שזו לשונו: "השותף הכללי ישלם בעת הגשת הדוח לפי הוראות פסקה (2) את המס הנובע ממנו, על חשבון המס שחייבים בו השותפים בשותפות הנפט בשנת המס שלגביה הוגש הדוח, לפי שיעור חלקם של השותפים שהם חבר בני אדם, בשותפות הנפט, ושיעור חלקם של השותפים שהם יחידים, באותה שותפות, בתום שנת המס שלגביה הוגש הדוח, ובילבד שלעניין זה יראו את הכנסתם החייבת של היחידים מהשותפות כאילו חל עליה שיעור המס המירבי לפי הוראות סעיף 121 לפקודה, למעט אם הוכח לפקיד השומה כי שיעור המס על אותו יחיד נמוך מהשיעור האמור; לעניין פסקה זו יחולו הוראות סעיף 187 (א) לפקודה, בשינויים המחויבים". להלן עמדות הצדדים: השותף הכללי מחזיק במרבית יחידות ההישתתפות והוא הנהנה הגדול ביותר מחלוקת ריווחי שותפות דלק, ועל כן, אינו מיתנגד לחלוקת ריווחי שותפות דלק בכפוף לחוקיות החלוקות כמתחייב מהוראות פקודת השותפויות, צרכי השותפות, אישור האורגנים של השותפות באשר לשימוש הראוי ברווחים וניכוי סכומים הדרושים לשותפות לפי שיקול דעתו של השותף הכללי, לצורך ביצוע עבודות פיתוח והפקה הכלולות בהסכם או אושרו על ידי האספה הכללית.

סעיף 19 (א) (6) לחוק המיסוי, מחייב גביית מס מקופת השותפות תוך ביצוע חישוב דיפרנציאלי, באופן שהמס על הרווח של השותפות לגבי כל שנת מס, יחושב על פי שיעור מס מירבי החל על כל היחידים מבין מחזיקי יחידות ההישתתפות ושיעור מס חברות החל על כל החברות המחזיקות ביחידות הישתתפות.

...

בית המשפט כאן, אינו שם עצמו במקום השותף הכללי וככל שימצא הסדר אחר העונה על דרישות הדין (הסכמי השותפות ודיני השותפויות) החלים על השותפות ועליו רשאי הוא לעשות כן. סוף דבר נוסח סעיף 19 (א) (6) לחוק מיסוי רווחים ממשאבי טבע, תשע"א – 2011, אינו מהווה חלוקה אלא קובע הסדר לגביית מס, לפיו חייב השותף הכללי לשלם בעת הגשת הדוח השנתי של השותפות את המס החל על יחידים המחזיקים ביחידות השתתפות בשיעור המס השולי החל עליהם ואת המס החל על חברות המחזיקות ביחידות השתתפות בשיעור מס החברות החל עליהן, וכך נקבע.

לכן, החלק היחסי לו זכאי כל שותף בשנת המס מהכנסת השותפות, נחשב כהכנסה אישית של השותף לצורכי מס. בהתייחס לשותפויות לחיפוש נפט, כמו השותפויות דנן, קבעה תקנה 2(ב) לתקנות מס הכנסה (כללים לחישוב המס בשל החזקה ומכירה של יחידות ההישתתפות בשותפות לחיפושי נפט), התשמ"ט-1989 (להלן: "תקנות מס הכנסה"), כי הוראות ס' 63 הנ"ל לפקודת מס הכנסה חלה על כל מי שהחזיק ביחידות ההישתתפות ביום 31 בדצמבר של שנת המס (מחזיקים אלה יכונו להלן: "המחזיקים").

זאת מאחר שכפי שהבהרתי, הבעייתיות נושא פסק-דין זה נובעת מתהליך תשלום המס על-ידי השותפות, שחורג מעקרון האישיות המשפטית הנפרדת: השותפות – בנגוד לחברה - משלמת כאמור את המס היחסי החל על כל מחזיקי יחידות ההישתתפות בה, כל אחד כפי חלקו.

...

באשר לאופן תשלומי המס והאיזון בעתיד, מכאן ואילך - ההסדר אליו הגיעו השותפויות ורשויות המס בשנים 2017-2019 ביחס לשלב אומדן ההכנסה החייבת נראה לי הסדר ראוי.

משכך, אני סבורה שניתן ליישמו גם בשנות המס הבאות.

סוף דבר השותפויות ישלמו למחזיקים-תאגידיים בעבר תשלומי איזון בגין השנים 2013-2016 ביחס לשותפות ישראמקו ו-2015-2016 ביחס לשותפות דלק, בהתאם לחלופת "ניטרול חיסרון הכיס". באשר לשנים 2017 ואילך, השותפויות הן שיישאו בתשלום הפרשי שומות המס.

בתאריכים 15.7.93 ו - 25.7.93 רכש המשיב יחידות הישתתפות בשותפות המוגבלת "אבנר חפושי נפט" (להלן: "השותפות").

כתבי אופציה אלה היקנו זכות לחתימה עד ליום 31.7.94 (תאריך פקיעת האופציה) על יחידה אחת רשומה על שם בת 1 ש"ח תמורת תשלום במזומן של מחיר מימוש בסך 0.30 ש"ח (צמוד לשער היציג של הדולר).

במסגרת התשקיף, החישובים על פי הנוסחה התבססו על שער הסגירה של יחידות ההישתתפות ביום 3.8.93 (היום שבו אישרה האספה הכללית את התשקיף להנפקה), על מחיר החתימה של אגד הזכויות שהוצע בהנפקה (1.5 ש"ח, שהם 150 נקודות) ועל ערכו הכלכלי של כתב האופציה (סידרה 2) על פי חישוב שנערך בהתאם לנוסחת Black & Scholes".

...

לא נדרשנו להן במתן פסק דיננו ולכן דינן של הבקשות להידחות.

אי-לכך מתקבלים הערעורים והחלטת בית משפט קמא לאשר את התובענה כתובענה ייצוגית מתבטלת.

המשיב ישלם למערערים הוצאות ושכר טרחת עורך דין בסך 50,000 ש"ח. הנשיא א' ברק: אני מסכים.

בתאריכים 15.7.1993 ו-25.7.1993 רכש המשיב יחידות השתתפות בשותפות המוגבלת "אבנר חיפושי נפט" (להלן-השותפות).

כתבי אופציה אלה הקנו זכות לחתימה עד ליום 31.7.1994 (תאריך פקיעת האופציה) על יחידה אחת רשומה ע"ש בת 1 ש"ח תמורת תשלום במזומן של מחיר מימוש בסך 0.30 ש"ח (צמוד לשער היציג של הדולר).

במסגרת התשקיף, החישובים על-פי הנוסחה התבססו על שער הסגירה של יחידות ההישתתפות ביום 3.8.1993 (היום שבו אישרה האסיפה הכללית את התשקיף להנפקה), על מחיר החתימה של אגד הזכויות שהוצע בהנפקה (1.5 ש"ח, שהם 150 נקודות) ועל ערכו הכלכלי של כתב האופציה (סדרה 2) על-פי חישוב שנערך בהתאם לנוסחת & SCHOLES" "BLACK)על נוסחה זו ראה בן-חורין בספרו הנ"ל בעמ' 577 ואילך).

...

לא נדרשנו להן במתן פסק-דיננו, ולכן דינן של הבקשות להדחות.

אי לכך מתקבלים הערעורים והחלטת בית-משפט קמא לאשר את התובענה כתובענה ייצוגית מתבטלת.

המשיב ישלם למערערים הוצאות ושכר טירחת עורך-דין בסך 50,000 ש"ח. הנשיא א' ברק אני מסכים.