חובת מנהל מע"מ להביא בחשבון מס תשומות בשומת עסקאות לפי מיטב השפיטה

ברע"א 1436/90 גיורא ארד, חברה לניהול השקעות ושרותים בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף שוכללה ההלכה בדבר נטל ההוכחה בערעורי מס. באותו פסק-דין נקבע כי הכלל הנו כי נטל ההוכחה מוטל על הנישום, ואילו הוראה כגון זו הגלומה בסעיף 83(ד) לחוק ("חובת הראיה היא על המערער, אם הדו"ח אינו נתמך בפנקסי חשבונות שנוהלו כדין", אשר משתמע ממנה שבמקרה ההפוך חובת הראיה על מנהל מע"מ) הנה בגדר חריג.

סמכותו של מנהל מע"מ לשום אדם לפי מיטב השפיטה נקבעת בסעיף 77(א) לחוק מס ערך מוסף (החוק), הקובע וזו לשונו: "שומה 77. (א) הגיש חייב במס דו"ח תקופתי ולדעת לפי מיטב המנהל בדו"ח איננו מלא או איננו נכון או השפיטה שאיננו נתמך במסמכים או בפנקסי חשבונות כפי שנקבע, רשאי המנהל לשום לפי מיטב שפיטתו את המס המגיע או את מס התשומות של החייב במס (להלן-שומה)" דבר החוק הוא אפוא זה, שמנהל מע"מ קונה סמכות לשום לפי מיטב השפיטה בשלושה אלה: לדעת המנהל דו"ח תקופתי שהוגש "איננו מלא"; דו"ח תקופתי שהוגש "איננו נכון"; דו"ח תקופתי שהוגש "איננו נתמך במסמכים או בפנקסי חשבונות כפי שנקבע". "כפי שנקבע", קרי: כפי שנקבע לפי סעיף 66 לחוק, שלפיו "חייב במס ינהל פנקסים ורשומות בצורה ובדרך שקבע שר האוצר, דרך כלל או לסוגי עוסקים או חייבי מס". מכאן: משקבע שר האוצר כיצד ינהל חייב במס פנקסים ורשומות, והחייב במס אינו תומך דו"ח שהוא מגיש במסמכים ובפנקסי חשבונות "כפי שנקבע", קמה סמכותו של המנהל לשום אותו חייב לפי מיטב השפיטה.

והשופט ויתקון גם מביא טעם להלכה שקבע, שם, בעמ' 635: "ולא רק גזירת הכתוב היא, אלא יש גם טעם בדבר. הוראות הנציב הן פרי עבודתם של מומחים לתורת החשבונאות, וכשם שלא מן המידה הוא שבתי-המשפט יתערבו, למשל, בעריכת כללים ותקנות הקובעים אחוזי נכות לכל מיני נפגעים, כי זוהי שאלה למומחים לרפואה, כך נראה לי שגם בתחום החשבונאות מוטב שלא בתי-המשפט אלא אנשי מיקצוע, כיד בקיאותם הטובה עליהם, יקבעו, מה לדעתם דרוש, ומה אינו דרוש, כדי להבטיח ניהול חשבונות תקין.

סעיף 74(א) עניינו "סירוב לקבל דו"ח", ולשונו רצה כך: "סרוב 74. (א) לא ניהל חייב במס, בתקופה פלונית, לקבל פנקסי חשבונות, או שניהלם בסטיה מהוראות חוק זה או דו"ח התקנות שלפיו, שהיתה מהותית, לענין קביעת מחזור העיסקאות או המס, או שהמסמכים שעליהם מבוססים הפנקסים לא נשמרו בהתאם להוראות, רשאי המנהל לסרב לקבל כל דו"ח המתייחס לשנת המס שבה כלולה תקופת הדיווח שביחס אליה נתגלו הליקויים האמורים; סרב המנהל לקבל דו"ח, יראו את החייב, לענין סעיף 76, כאילו לא הגיש דו"ח" (ההדגשה שלי-מ' ח').

...

סוף דבר: הוראת סעיף 77(א) לחוק מתפרסת, לדעתנו, גם על סטייה שאינה מהותית, ואולם במקום שהמנהל אומר לשום לפי מיטב השפיטה אך מפאת שחייב במס פלוני סטה סטייה שאינה מהותית מהכללים המחייבים אותו, תהיה לדבר השפעה במישרין על הליך שיקול הדעת לגופו.

שכן לדעתי יש לקבל את הערעור על כל פנים, גם אם נניח שרק סטייה מהותית מהוראות הניהול מאפשרת שומת המנהל.

לדעתי יש לקבל את הערעור בכל הנוגע לשיקול-דעתו של המנהל לשום לפי מיטב שפיטתו, וזאת גם אם יתברר שחשבוניות המס אמיתיות.

מן העבר השני, כאשר המשיב עורך שומה לפי מיטב השפיטה בהתאם לסעיף 77 לחוק, כפי שהוא עשה במקרה דנן, ואין דעתו נחה מהדו"ח התקופתי אשר הוגש על ידי החייב במס, "רשאי המנהל לשום לפי מיטב שפיטתו את המס המגיע או את מס התשומות של החייב במס...". (בהיעדר דיווח מצד החייב במס, רשאי המנהל לערוך "קביעת מס" לפי סעיף 76 לחוק, או אז "ייקבע המס... בהיתחשב בהקף עסקאותיו ... ובאין נתונים – לפי המשוער...").

שנית, אין להוציא מכלל אפשרות כי בנסיבות מתאימות קביעת מס על פי סעיף 76 לחוק או שומה לפי מיטב השפיטה סעיף 77 לחוק תביא בחשבון תשומות אף אם אלו לא גובו בחשבוניות מס כדין.

על כך כותב המלומד נמדר (מס ערך מוסף, מהדורה חמישית, עמודים 831 עד 833 והפסיקה המוזכרת שם בהערות השוליים): "בתחילה, כששאלה זו עמדה לדיון בפני בית המשפט, נקבע כי כאשר המנהל עושה שומה לפי מיטב השפיטה, אין הוא יכול להתיר את ניכוי מס התשומות לגבי הקניות שלא הוצהר עליהן, היות ואין העוסק מחזיק בחשבוניות מס לגביהן כנדרש לפי סעיף 38(א) לחוק. בית המשפט היתעלם מהאפשרות שהוראת סעיף 77(א) הנה הוראה ספציפית הדוחה את ההוראה הכללית של סעיף 38 לחוק. כמו כן בית המשפט לא היתחשב בכך שסעיף 77(א) עוסק בחישוב מס 'תאורטי', וכשם שהוא מחייב במע"מ ללא קיומן של חשבוניות מס שהוציא העוסק, כך הוא צריך להתיר לנכות מס תשומות ללא חשבונית מס שקבל העוסק.

דומה כי תכליות סעיף 40 לחוק הן אכיפת חובת הרישום החלה על החייבים במס ושמירת עיקרון ההקבלה בין זכות ניכוי מס התשומות לבין חובת תשלום המס על עיסקאות חייבות (בכפוף לסייג בעיניין עסקים בהקמה המוסדר בסעיף 40א לחוק).

...

אני מקבל את גרסתה המאוחרת של המערערת במובן זה כי יש לייחס את חלק הארי של רווחי המקום לעדי.

לאחר עיון בראיות ובגרסאות השונות שניתנו לגבי היקף הפעילות (למשל, בעניין מספר החדרים ומספר הלקוחות למשמרת) ולגבי מחיר השירות ללקוח, הגעתי למסקנה כי אין מקום להתערב בחישוב המחזור כפי שנערך על ידי המשיב בהחלטה בהשגה.

לאור התוצאה הנ"ל – לפיה הערעור מתקבל באופן חלקי – ולנוכח נסיבות חייה של המערערת, אין צו להוצאות.

דיון והכרעה הבסיס הנורמאטיבי להלן הבסיס הנורמאטיבי, המקנה למשיב את סמכותו לקבוע שומה לפי מיטב שפיטתו – סעיף 69(א) לחוק מע"מ קובע כי: "בדו"ח תקופתי של עוסק ייכללו סך כל העיסקאות שהמועד להוצאת חשבוניות עליהן חל בתקופת הדו"ח, אף אם העוסק הופטר מהוצאת חשבוניות, וכן סך כל העיסקאות שעליהן הוצאו חשבוניות מס אף אם המועד להוצאתן טרם הגיע, ובילבד שלא נכללו בדו"ח תקופתי קודם". סעיף 77(א) לחוק מע"מ קובע כי: "הגיש חייב במס דו"ח תקופתי ולדעת המנהל הדו"ח איננו מלא או איננו נכון או שאיננו נתמך במסמכים או בפנקסי חשבונות כפי שנקבע, רשאי המנהל לשום לפי מיטב שפיטתו את המס המגיע או את מס התשומות של החייב במס (להלן – שומה)". להלן הבסיס הנורמאטיבי, המקנה לעוסק זכויות להשיג ולערער על החלטות המשיב – סעיף 82 לחוק מע"מ קובע כי: "(א) החולק על שומה רשאי להשיג עליה בכתב מנומק לפני המנהל, תוך שלושים יום לאחר שהומצאה לו הודעת השומה או תוך מועד מאוחר מזה שהתיר המנהל מטעמים מיוחדים. (ב) הגיעו החייב במס והמנהל להסכם בדבר המס המגיע, תתוקן השומה לפי זה; לא הושג הסכם יחליט המנהל בהשגה, ורשאי הוא לקיים את השומה, להגדילה או להקטינה. ...". סעיף 83 לחוק מע"מ קובע כי: "(א) הרואה עצמו מקופח בהחלטת המנהל בהשגה רשאי לערער עליה לפני בית המשפט המחוזי. ... (ה) בית המשפט יאשר, יפחית, יגדיל או יבטל את השומה, או יפסוק באופן אחר כפי שיראה לנכון". על פסק דינו של בית המשפט המחוזי זכאים מי מהצדדים לערער בזכות לבית המשפט העליון.

נטל ההוכחה להשלמת התמונה הנורמאטיבית אתייחס לנטלי ההוכחה - נטל השיכנוע ונטל הבאת הראיה: סעיף 132 לחוק מע"מ קובע כך: "הטוען ששילם מס או שהגיש דו"ח, או שהמס נוכה על פי חשבונית מס - עליו הראיה". סעיף 83(ד) לחוק מע"מ קובע כך: "חובת הראיה היא על המערער, אם הדו"ח אינו נתמך בפנקסי חשבונות שנוהלו כדין". על מערער להוכיח אם כן כי העיסקאות עליהן דיווח משקפות את מלוא העיסקאות בגינן יש לחייבו במס.

...

בנסיבות אלה, סבורני שיש לבכר את תוצאות שיעור הפחת שהניבה האפייה המדגמית, אשר בוצעה ותועדה בשקיפות מרבית, על פני שיעור הפחת הסטטיסטי המופיע בתחשיב הענפי, ומתבסס על מנעד רחב של מיני עוגות ועוגיות, ולא דווקא מתייחס באופן ממוקד לנתוניו הספציפיים של העסק הנדון, ביחס לאותן עוגיות מסוימות, כפי שהדבר נעשה באפייה מדגמית.

על כן, ביחס לשיעור הפחת מצאתי לאמץ במלואו את תחשיבו של אבי יהלום, מהטעמים המפורטים, ולהעמידו על 15%.

סוף דבר מכל הטעמים שמניתי, הערעור מתקבל באופן חלקי, כמפורט להלן: (א) שומות הפיצות שהוצאו לכל אחד מהמערערים, תתוקנה בכל אחת משנות המס, כך: (1) שיעור הפחת הנוגע לבצק, ששימש בייצור הפיצות, יועמד על 10% (חלף 5%).

בפסק הדין נקבע כי במסגרת שומת עיסקאות לפי מיטב השפיטה אשר הוצאה ביחס למשיב, מחויב מנהל מס ערך מוסף להביא בחשבון, בערכו הריאלי, את מס התשומות אשר שימש כבסיס לעריכתה של השומה.

עם זאת, בשנת 2003, לאחר הוצאת השומה ביחס למשיב, הוספה לסעיף 116 הוראה המגבילה את סמכותו של המנהל להאריך את המועד לנכוי מס תשומות: "(א1) על אף הוראות סעיף קטן (א), רשאי המנהל להאריך את המועד לנכוי מס תשומות הקבוע בסעיף 38(א) (להלן - המועד המקורי) לתקופה שלא תעלה על שמונה עשר חודשים מהמועד המקורי, ואולם אם הוכח להנחת דעתו של המנהל כי אי ניכוי מס התשומות במועד המקורי לא נבע מרשלנות של העוסק רשאי הוא, מטעמים מיוחדים שיירשמו, להאריך את המועד לנכוי מס תשומות לתקופה שלא תעלה על חמש שנים מהמועד המקורי." יצוין, כי חזרתו של המנהל מהשגתו באשר לעצם החובה לנכות את מס התשומות משומת העיסקאות לפי מיטב השפיטה אשר הוצאה למשיב נבעה, בין היתר, מן הטעם שבעת עריכתה של השומה טרם נחקקה ההוראה האמורה.

...

בית המשפט העליון אישר נימוק זה בקובעו: "מקובלת עלינו פסיקתו של בית משפט קמא, ומטעמיו, גם בקביעה כי ההחזר הוא החזר בערכים ריאליים" (ענין אלקה, בעמ' 804).

המסקנה בדבר חובת השיערוך של מס התשומות נגזרת במישרין מפרשנותו התכליתית של החוק, ומכללי היסוד של השיטה.

ההסדר בחוק בנוי כך שבחלוף ששת החודשים הראשונים, שבגידרם יש לבצע את ניכוי מס התשומות, מתהפכת חרב הסיכון על צווארו של הנישום כי בשל האיחור, בקשתו להארכת מועד עלולות להידחות, ולא יותר לו לנכות מס תשומות כלל.

]השופט ע' גרוסקופף: לפנינו ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו (כב' השופטת ירדנה סרוסי) בע"מ 17720-01-16 מיום 14.9.2017 (להלן: "פסק הדין"), במסגרתו נדחה ערעור מס שהגישה המערערת על שומת מס עיסקאות לשנת 2013 (בסכום של כ-3 מיליון ש"ח) ועל שומת מס תשומות לשנים 2013-2011 (בסכום של כ-50 אלף ש"ח) שהוציא המשיב למערערת (להלן: "ערעור המס").

אשר לשומת מס העיסקאות, המערערת חוזרת על שתי טענותיה העיקריות: ראשית, המערערת טוענת כי העסקה בינה לבין אלקובי ומרציאנו לא הביאה להפחתת מס בלתי נאותה, אלא היא תואמת את לשונו ותכליתו של סעיף 5(ב) לחוק מע"מ – דהיינו, הקלה על עוסקים שרכשו נכסים מגורם פרטי.

דיון והכרעה שומת מס העיסקאות העירעור שלפנינו, ככל שהוא נוגע לשומת מס העיסקאות שהוצאה למערערת ביום 7.7.2014 (להלן: "השומה"), מעורר שאלות הן במישור הדיוני והן במישור המהותי: במישור הדיוני טוענת המערערת כי המועד להוצאת שומה לפי מיטב השפיטה בהתאם לסעיף 77(ב) לחוק מע"מ חלף, בין אם ביחס למכלול הסכומים הכלולים בשומה, ובין אם ביחס לחלקם (להלן: "טענת ההתיישנות"); במישור המהותי טוענת המערערת כי לא הייתה הצדקה להוצאת השומה, מאחר שלא הייתה עילה מבוררת להתערב בדרך בה דיווחה בשעתו בדו"ח על העסקה שנעשתה בינה לבין אלקובי ומרציאנו (להלן: "הטענה המהותית").

זהו הכלל, ואולם אליו נילווה חריג, אותו סיכמתי ברע"א 7034/19 פלוני נ' פקיד שומה ירושלים (3), פסקה 15 (31.12.2019) בזו הלשון: בית משפט זה כבר פסק כי בשונה מערעור אזרחי רגיל, "בדונו בעירעור מס, יושב בית המשפט המחוזי לא רק כמכריע בסכסוך בין שני בעלי דין... אלא שמוטלת עליו חובה לוודא שהשומה תהא שומת אמת" (ע"א 495/63 מלכוב נ' פקיד השומה תל-אביב, פ"ד יח(2) 683, 686 (1964)).

אכן, רשויות מס ערך מוסף יכלו להזדרז בהוצאת השומות, שהרי הן החלו בחקירת העיסקאות עוד בשנת 2010, והסכם הפשרה עם מנהל המיסוי הושג עוד בראשית שנת 2013.

סוף דבר אציע לחברתי ולחברי כי נקבל את העירעור בחלקו, במובן זה שנכיר בכך שסכום נוסף של 4,929,831 ש"ח, בו לא הכיר בית המשפט קמא, היתקבל על ידי המערערת מאלקובי ומרציאנו קודם לחודש יוני 2009 על חשבון העסקה, ועל כן תביעת המע"מ לגביו היתיישנה (ביצוע תחשיב השומה המתוקנת צריך שיעשה על פי אותה מתכונת ששמשה להפחתת השומה ביחס לסכום של 500,000 ש"ח בו הסכים המשיב להכיר).

...

שומת מס תשומות הערעור בעניין זה, נוגע לקביעות עובדתיות מובהקות של בית המשפט קמא, ולפיכך דינו להידחות.

סוף דבר אציע לחברתי ולחברי כי נקבל את הערעור בחלקו, במובן זה שנכיר בכך שסכום נוסף של 4,929,831 ש"ח, בו לא הכיר בית המשפט קמא, התקבל על ידי המערערת מאלקובי ומרציאנו קודם לחודש יוני 2009 על חשבון העסקה, ועל כן תביעת המע"מ לגביו התיישנה (ביצוע תחשיב השומה המתוקנת צריך שיעשה על פי אותה מתכונת ששימשה להפחתת השומה ביחס לסכום של 500,000 ש"ח בו הסכים המשיב להכיר).

דין יתר רכיבי הערעור להידחות.