חבות במס ערך מוסף על עבודות פיתוח ותשתית

בבית המשפט העליון דנ"א 2234/09 דנ"א 2297/09 - א' דנ"א 2498/09 בפני: כבוד המשנה לנשיאה א' ריבלין העותרת בדנ"א 2234/09: ראדקו אינבסטמנט לימיטיד העותרות בדנ"א 2297/09: 1. מכלוף בכור ובניו בע"מ 2. האחים ישראל בע"מ העותרת בדנ"א 2498/09: אפרידר חברה לשיכון ולפיתוח אשקלון נ ג ד המשיבים: 1. מנהל מס ערך מוסף – אשדוד 2. מנהל מס ערך מוסף – ירושלים 3. מרכז השילטון המקומי ידיד בית המשפט: היתאחדות הקבלנים והבונים בישראל עתירות לקיום דיון נוסף בפסק דין של בית המשפט העליון מיום 28.1.09 בע"א 6014/04, 781/05, 1016/05, 4375/05 שניתן על-ידי כבוד השופטים: א' גרוניס, מ' נאור וא' חיות

אלא שמקום בו ניתן שירות (ובמקרה זה, שירותי פיתוח), קמה לעוסק חבות במע"מ – ובמקביל קמה לו גם הזכות לנכות מס תשומות.

המנהל, כך יודגש, סבור כי פסק הדין מתייחס רק לעבודות התשתית הציבוריות, ובתגובתו מיום 3.3.2010 אף ציין כי "כל הדיון המשפטי בפסק הדין מצוי תחת הכותרת 'מס ערך מוסף בגדר הקמת תשתיות מוניציפליות – הצגת הסוגיה שבמחלוקת'". עמדה זו של המנהל מציעה מענה לעמדתן של העותרות באשר להשלכות הרחבות של פסק הדין שבערעור.

...

בית המשפט שוכנע כי במקרה שלפנינו ההפרדה שביצעו העותרות והחברה הכלכלית בין שני חלקי התמורה היתה מלאכותית ושרירותית, ועל כן סירב לתת יד להפרדה זו. כך, ציין בית המשפט – בין השאר – כי לא הונחה תשתית ראייתית ממנה ניתן ללמוד שהחלוקה שהציעו הצדדים אכן נגזרת מסכום האגרות וההיטלים בהם היו העותרות חייבות, והוסיף כי "העובדה שבכל ארבעת המקרים נקבע יחס זהה בין הסכום שהינו 'חלף אגרות והיטלים' לבין הסכום שמעבר לכך, וזאת שעה שגובה התמורה ששילמה כל אחת מהמשיבות [העותרות] לחכ"א [החברה הכלכלית] היה שונה - עשויה להוות אינדיקציה לכך שמדובר בחלוקה שרירותית שאינה מבוססת על תחשיב פרטני של סכום האגרות והיטלי הפיתוח החל בכל אחד מהמקרים". נמצא אפוא כי שאלת ההפרדה בין סוגי ההוצאות השונים היא שאלה ראייתית, וכי במקרה זה בא בית המשפט לכלל מסקנה כי ההפרדה הנטענת לא הוכחה די הצורך.

מסקנה עובדתית זו הביאה לתוצאה המשפטית שנקבעה.

לאור כל האמור, התוצאה היא שהעתירות נדחות.

כך, גם בעניינינו אין באנטרס של היזם כי תבוצענה עבודות הפיתוח כדי להפוך עבודות אלו - שהנן ציבוריות באופיין ומבוצעות כחלק מתפקידיה של הרשות המקומית - לשירות המבוצע לצורך עסקו של היזם ועל כן מותר לנכוי כמס תשומות (לדיון בסוגיה אימתי הקמת תשתיות על ידי אגודה שיתופית תיחשב ככזו המותרת לנכוי כמס תשומות ראו, ע"א 569/81 מנהל מס ערך מוסף נ' אביגדור מושב עובדים, פ"ד לט(1) 738 (1985)).

עמדה זו התקבלה על דעת בית המשפט המחוזי בגדר פסק הדין בעיניין האחים ישראל, והיא אף הושמעה על ידי חלק מהמלומדים (אהרן נמדר, אמיל בן עטר "מס ערך מוסף על עבודות פיתוח חלף אגרות: שני פיתרונות שהם אחד" מסים יז/3, א-30 (2003) (להלן - נמדר ובן עטר); נמדר, עמ' 302-295; שפיר, עמ' 351).

ניתן להבין את הגופים הפרטיים שמעוניינים להקטין את חבותם במס ערך מוסף.

...

כך או אחרת, ומבלי שנדרש אני להכריע בדבר, אפשר שדי היה בהיעדר הראיות באשר לגובה הסכום בו עולה התמורה ששולמה לחכ"א על סכום האגרות וההיטלים החלים על המשיבות בכל אחד מהמקרים, כדי להוביל למסקנה לפיה לא היה מקום לאפשר ניכוי מס תשומות לגבי חלק כלשהו מהמע"מ ששולם.

ניתן היה לתהות איזו השפעה, אם בכלל, יש לדברים שהובאו זה עתה על מסקנתנו לפיה אין מקום לאפשר ליזם לנכות כמס תשומות את המע"מ אשר שולם לתאגיד העירוני, וזאת למצער ביחס למע"מ ששולם בגין אותו חלק מסכום התמורה המתייחס להקמת מוסדות ציבור (למקרה בו קבע בית משפט זה, בנסיבות חריגות, כי ניתן לנכות כמס תשומות מע"מ אשר שולם בגדר הוצאות לבניית מבני ציבור ראו, ע"א 9142/02 מנהל מס ערך מוסף עכו נ' החברה לפיתוח כפר ורדים בע"מ (טרם פורסם, 30.1.06)).

התוצאה היא כי הערעורים מתקבלים, במובן זה שפסקי הדין של בתי המשפט המחוזיים מבוטלים ונקבע כי המשיבות לא היו רשאיות לנכות כמס תשומות את סכומי המע"מ שנכללו בחשבוניות המס אשר הוצאו להן על ידי חכ"א. כל אחת מהמשיבות תישא בשכר טרחה בשתי הערכאות בסך 30,000 ש"ח. השופטת מ' נאור: אני מסכימה.

כיוון שתשלום האגרות וההיטלים אינו בבחינת עסקה, הוא אינו זכאי לקבל חשבונית מס כנגד תשלום זה. הנתבעת מפנה אותו לפסיקה בנושא זה וטוענת כי הפסיקה כבר חרצה במחלוקת זו כי היזם אינו זכאי לקבל חשבונית מס ולהתקזז במע"מ. חוק מס ערך מוסף והשלכותיו למקרה דנן כיוון שהמחלוקת נסובה סביב הפקת חשבונית מס והזכות לקזז מס תשומות, אבחן להלן את הוראת חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "חוק מע"מ) והשלכותיו.

ביד השניה הוא משלם לעירייה, וירטואלית, את דמי האגרות וההיטלים כפי שאלו נקבעו על ידי הערייה ועבור תשלום זה הוא אינו מקבל חשבונית ואינו יכול להזדכות במע"מ. ניתוח של מצב זה נעשה בע"א 130/99 חוף הכרמל בע"מ נ' מנהל מע"מ חיפה (להלן: "חוף הכרמל". וכך נקבע שם (פיסקה 9 לפסה"ד): "אילו בוצעו עבודות הפיתוח, הסובבות את הפרויקטים נשוא הערעורים שבפנינו, על-ידי קבלנים אחרים, שאינם החברות המערערות, היו אלה האחרונות נידרשות לשלם את ההיטלים והאגרות הקבועים בדין, ואלה היו משמשים את הרשות המקומית לצורך תשלום לאותם קבלנים. אין חולק כי לו כך נעשה, היה מתווסף למחיר השרות, אותו היו מספקים אותם קבלנים לעירייה, מס-ערך-מוסף. אלא שבנסיבות הערעורים שבפנינו, בוצעו עבודות הפיתוח והתשתית על-ידי המערערות עצמן. ניתן איפוא להשקיף על העסקה באופן הבא: המערערות – בכובען כבעלי הזכויות במקרקעין – כביכול שילמו לעירייה את תשלומי-החובה בגין עבודות הפיתוח; והעירייה, מצדה, שילמה למערערות – הפעם בכובען כקבלנים – סכומים אלה, כתמורה עבור השרות של ביצוע עבודות הפיתוח והתשתית. מאחר והכובע מונח על אותו הראש, לא היה צורך בהחלפת כספים ממש, אך זו המהות של העסקה.

בהיתחשב בעובדה שהחבות להכנת התשתית והפיתוח מוטלת על הערייה ובהיתחשב בעובדה שהעירייה יכולה לגבות את הוצאותיה רק בכפוף לחוקי עזר שהותקנו כחוק – קיימות שתי אפשרויות ואין בילתן: אפשרות אחת, כי התשלום נגבה מן התובע שלא כדין כיוון שלא הוא אשר אמור לממן את עבודות התשתית והפיתוח שביצעה הנתבעת.

...

בעקבות מסקנה זו, לא ניתן להחיל את הרציונאלי של פסק הדין בעניין שדה התעופה, על המקרה דנן.

לסיכום, הקשר בין התובע לעיריית מעלה אדומים – במקרה דנן לא ניתן לטעון כי התשלום אשר שילם התובע לנתבעת, עבור עבודות התשתית והפיתוח, מהווה פרעון של אגרות והיטלים מכוח חוק עזר של עיריית מעלה אדומים.

התוצאה היא שהתובע מקבל מן העיריה את התשלום אשר שילם לנתבעת ובפועל הוא אינו משלם כל סכום שהוא מכיסו.

תאריך הישיבה: ח' בטבת התשס"ה (20.12.04) בשם המערער: עו"ד יהודה ליבליין בשם המשיבה: עו"ד אמנון רפאל; עו"ד אלעד בראונר ][]פסק-דין ]השופט א' ריבלין: כללי העירעור שבפנינו מופנה כנגד החלטת בית המשפט המחוזי בחיפה (כבוד השופט ד' ביין) אשר קיבל את ערעורה של המשיבה, החברה לפיתוח כפר ורדים בע"מ (להלן: המשיבה) על החלטות המערער – מנהל מס ערך מוסף עכו – בהשגות שונות על שומת מס תשומות.

השאלה המתעוררת במקרה שלפנינו נוגעת לחבות במס תשומות של "עוסק", שלא סווג כמלכ"ר, הכורת הסכם עם מינהל מקרקעי ישראל לבנות מבני ציבור, כשמבנים אלה מועברים בסופו של דבר לידי המועצה המקומית על-מנת שתעמיד אותם לרשות התושבים, בלא שהמועצה תישא בעלותם.

אשר לתמורה שישלמו המשתכנים למשיבה, נקבע בהסכמי ההקצאה והתשתית כי "בתמורה לבצוע עבודות ותשתית והפנייתו למנהל ישלם המשתכן לחברה כמפורט להלן... לסכומים המפורטים בסעיף זה יתוסף מע"מ בשיעור הקבוע על-פי דין..." תשלומי המע"מ הקבועים בהסכמי ההקצאה והתשתית הועברו על-ידי המשיבה לאוצר המדינה בנכוי המס ששילמה על התשומות להן נדרשה לשם ביצוע התחייבויותיה לפי הסכם ההרשאה – הן לשם ביצוע עבודות הפיתוח והן לשם בניית המבנים הציבוריים.

משכך, לשם הכרעה בקושייה זו, יש לבחון שתיים: ראשית, האם בניית המבנים הציבוריים נעשתה "במהלך עסקיה" של המשיבה? שנית, האם מדובר כאן במתן "שירות" כהגדרתו בחוק מס ערך מוסף? האם בניית המבנים הציבוריים נעשתה במהלך עסקיה של המשיבה? ברגיל, הרשות העירונית היא המופקדת על בנייתם של מבני ציבור ותשתיות עירוניות, על תחזוקתם ועל העמדתם לאחר מכן לטובת הציבור כולו (ראו ע"א 1306/99, 805/00, 4903/02 חוף הכרמל 88 בע"מ נ' מנהל מע"מ חיפה, פ"ד נח(2) 602, 608).

...

השאלה המתעוררת במקרה שלפנינו נוגעת לחבות במס תשומות של "עוסק", שלא סווג כמלכ"ר, הכורת הסכם עם מינהל מקרקעי ישראל לבנות מבני ציבור, כשמבנים אלה מועברים בסופו של דבר לידי המועצה המקומית על-מנת שתעמיד אותם לרשות התושבים, בלא שהמועצה תישא בעלותם.

) סבורני כי משקבענו כי כל פעילויות המשיבה נושאות אופי עסקי, אין יסוד להניח כי בניית מבני הציבור נעשתה מחוץ למתווה העסקי שקווי המתאר שלו שורטטו במסגרת ההסכמים.

סוף דבר דעתי היא, אפוא, כי דין הערעור להדחות.

המערער ישא בהוצאות המשיבה ובשכר טרחת עורך-דינה בסך של 20,000 ש"ח. הנשיא א' ברק: אני מסכים לפסק דינו של חברי השופט ריבלין, כי יש לדחות את הערעור ולהתיר למשיבה לנכות מס תשומות לאור מכלול הנסיבות המיוחדות במקרה דנן.

על המיגרש הקימה ס.ב.י.ב. השקעות יחידות דיור במסגרת פרוייקט "קדמת ישי". על-פי הסכם שנחתם בין ס.ב.י.ב. השקעות לבין הרשות המקומית, בשנת 1993, התחייבת ס.ב.י.ב. השקעות לבצע עבודות פיתוח במיגרש ובסביבתו, כאשר בתמורה לכך, ויתרה הרשות המקומית על התשלומים שהיתה ס.ב.י.ב. השקעות חייבת בהם לפי הדין, אילו בוצעו העבודות על-ידי הרשות המקומית.

הינה כי כן, שלושה הם הערעורים שבפנינו, ובשלושתם שאלה דומה – האם קמה חבות במס-ערך-מוסף, מקום בו מבצע הנישום, על-פי הסכם עם הערייה, עבודות פיתוח ותשתית, ובתמורה לכך, מותרת הערייה לנישום על תשלום ההיטלים והאגרות שהוא היה נושא בהם, אילו היתה הערייה-עצמה מבצעת עבודות אלה.

יש לדחות גם את טענתה של חוף הכרמל, כי יש להחיל עליה – מכוח עיקרון אי-האפליה – הסדר שנערך בין אגף המכס והמע"מ לבין היתאחדות הקבלנים, הקובע הקלות מסוימות בתשלום מס-ערך-מוסף בגין עבודות פיתוח.

...

ושוב אין מנוס מלומר, כי אין להבחין בין מקרה שבו הקבלן הוא גם בעל הקרקע, לבין מקרה שבו אין זהות בין השניים.

המסקנה העולה מכך היא ברורה וחד-משמעית: בין הצדדים אכן נקשרה עסקה, ולפיה ויתרה העירייה על חובות ותשלומי-חובה שונים, שחברת גן היתה חייבת לה אלמלא אותה התקשרות, וזאת כתמורה לביצוע עבודות הפיתוח.

בנתון להערה זו, נדחים הערעורים כולם.