העברת הפסדים לשנות מס עתידיות

ההליכים בבית משפט זה ביום 20.06.2017, נערך דיון בעירעור בפני מותב זה. במסגרת הדיון, הציע המשיב כי ההפסדים שהיו לחברת תיעוש בשנות המס 2001 ו-2003, שהנן שנות מס סגורות וחלוטות, יוּשבו "באופן מאזני" לשנות המס ה'פתוחות', וזאת לנוכח העובדה שסעיף ההפסד הוא סעיף חשבונאי-מאזני, וככזה ניתן לבצוע אף לאחר הפיכת שנות המס הרלוואנטיות לחלוטות.

(ב) מקום שלא ניתן לקזז את כל ההפסד בשנת מס כאמור, יועבר סכום ההפסד שלא קוזז לשנים הבאות בזו אחר זו ויקוזז כנגד סך כל הכנסתו החייבת של אותו אדם באותן השנים מעסק או משלח יד, לרבות ריווח הון בעסק או משלח יד, או שיקוזז כנגד סך כל הכנסתו החייבת של אותו אדם, באותן השנים, לפי סעיף 2(2) בהתקיים כל התנאים המפורטים להלן, והכל ובילבד שאם ניתן לקזז את ההפסד באחת השנים, לא יותר לקזזו בשנה שלאחריה [.

נטען בנוסף, על ידי המערערים, כי בהליך שנערך לפי סעיף 119א לפקודת המס, נאמר על ידי המשיב כי "העיסקאות בין הצדדים הקשורים משקפות פעילות יציבה הנמשכת לאורך זמן וכי ההפסדים ברי קזוז יביאו לחיסכון מס עתידי ויקנה לחברה שווי כלכלי משמעותי". עוד נטען, כי יש באימרות אלה כדי לסתור את האמור בצוי השומה שהוצאו להם לשנת 2002, ומשכך הן מקימות השתק שפוטי.

...

בגדרו של פסק הדין נדחה ערעורה של המערערת 3, חברת עמירם סיוון בע"מ, על שומת מס שנקבעה לה על ידי פקיד השומה, לשנות המס 2001, 2002 ו-2003; וכן, נדחה ערעורם של המערערת 1, חברת תיעוש אחזקה ותפעול מערכות בע"מ, ושל המערער 2, מר עמירם סיוון, על שומות מס שנקבעו להם על ידי פקיד השומה, לשנת המס 2002.

סוף דבר על יסוד הנימוקים המפורטים לעיל, אציע לחבריי לדחות את ערעור המערערים.

הגעתי לכלל מסקנה, כי תכנון המס, העומד בבסיס העסקאות שבוצעו בין חברת סיוון לבין חברת תיעוש, הוא תכנון מס שלילי, הנעוץ בניצול פרצה בחקיקה, לצורך השגת הטבת מס בלתי לגיטימית.

משכך, כאמור, דעתי היא כי יש לדחות את ערעורם של המערערים ולחייבם בהוצאות המשיב בסך של 35,000 ₪, וכך אציע לחבריי לעשות.

המיצוע הוא תוצאה רצויה המגמישה את התוצאות השליליות הנובעות ממיסוי פרוגרסיבי ומהחלוקה השרירותית של תקופת חיי הנישום לשנות מס. רביעית, שיקול ההדדיות – כלל ההדדיות (Tax Symmetry), מחייב אף הוא התרת קזוז ההפסדים ביד רחבה.

היתחקות אחר תכלית הכרה בהפסד, לעבר (בשיטות המאפשרות זאת) ולעתיד, מלמדת כי הפסדים מעסק או משלח יד אינם אחוזים בעסק או במשלח היד אלא באדם היוצר אותם.

כך, לדוגמא, סעיף 104 (ג) לחוק הירושה, קובע: "עדיפותם של מסים ותשלומי חובה תהיה בהתאם להוראות החוקים הדנים בהם". גם בעיניין דמארי וגם בעיניין רובינשטיין, נקבע כי האנטרס הצבורי הנוגע לשמירה על קופת הציבור, מצדיק את ההגבלות המוטלות על העברה של הפסדים צבורים (עניין רובינשטיין) ועל האופן (שלילת אפשרות קזוז לאחור) בו ניתן לקזז הפסדים על ידי אותו הנישום (עניין דמארי), ונוכח האמור עד כאן, אין בהוראות חוק הירושה, כדי לשנות מהדין החל על קזוז הפסדים.

...

זאת ניתן ללמוד מהרישא, בה נקבע: "סכום שלא ניתן לקזזו, כולו או מקצתו, כאמור בסעיף קטן (א), בשנת מס מסוימת...". משסעיף 92 (א) לפקודה, נוקט בלשון: "סכום הפסד הון שהיה לאדם", מתחייבת המסקנה לפיה גם סעיף (ב) לפקודה, הקובע הוראות משלימות להסדר קיזוז ההפסדים שבסעיף 92 (א) לפקודה, מתייחס לאותו "אדם", וכבר אמרנו שהמונח "אדם" אינו כולל יורש.

נוכח כל האמור עד כאן, נראה כי אין להתיר למערערים לקזז את ההפסדים מעסק והפסדי ההון שהיו למנוח, וככל שיש טעמים להתיר קיזוז כאמור, על המחוקק לדון בעניין ולפעול לתיקון הוראות הפקודה כפי שימצא לנכון.

סוף דבר הערעורים נדחים.

השופטת ד' ברק-ארז: מהם העקרונות החלים על הערכת שווי מלאי של עסק לצורך ניכוי הוצאות לפי דיני המס, בכלל, וכיצד יש ליישם עקרונות אלה בתחום של מסחר בתכשיטי יוקרה, בפרט? מה צריכות להיות התוצאות הנובעות מחיובו של נישום לעבור משיטה לא תקינה שבה עשה שימוש לשם חישוב שווי המלאי לשיטה אחרת, בשנות מס עתידיות? כמו כן, באלו תנאים יהיה רשאי עסק זה לנכות הפסד בגין השקעה שבוצעה לכאורה על-ידי השותפים בו? אלה היו הסוגיות המרכזיות שהתעוררו בפנינו, במסגרת שני ערעורים שהוגשו על פסק דינו של בית המשפט המחוזי.

למעשה, הגם שהדבר לא נטען בפנינו, עשויות להיות לכך השלכות גם ביחס לשנות מס עתידיות, אם הפריטים שהוערכו באפס לא יימכרו בשנה זו (שנת 2002), אלא בהמשך לאחר ששווי הסגירה שייקבע להם בשנת 2002 יהיה גדול מאפס (באופן שהניכוי הכפול יידחה לאותן שנות מס עתידיות).

אולם בעניינינו כלל האינדיקציות בעיסקה אינן תומכות במסקנה זו. להיפך, עולה מהן כי מדובר בעיסקה של החברה ולא של בעל מניות בה: הכסף לא הועבר במישרין מחשבונה של החברה לחשבונו של המוטב בגאורגיה (דבר שלכאורה הוא אפשרי גם אם החוזה עצמו לא נחתם על-ידי החברה); בהנהלת החשבונות של החברה נרשם הכסף למטרת "הלוואה"; בפסק הדין שניתן בתביעה שהגיש עופר נגד קרמנצקי, החברה כלל אינה מוזכר כמי שמעורבת בו. למעשה, המסמכים העקריים שעליהם מתבססים הנישומים הם הדו"חות הכספיים של החברה.

...

בסופו של דבר, המחלוקות בין הצדדים הצטמצמו לשתי שאלות – אופן הערכת שווי המלאי של החברה וניכוי של הפסד מעסקה בגאורגיה בדו"חות החברה – ולכן יפורטו רק העובדות הנוגעות להן.

לא מצאנו לנכון לקבל טענה זו. נציג רשות המסים, מר שלמה ביטון, שנחקר ארוכות בעניין זה, ציין כי רשות המסים אינה יודעת מהו מחיר השוק של המלאי (ראה: פרוטוקול מיום 6.5.2012, עמ' 54), ובנסיבות אלה ערכה בדיקות מדגמיות של מחירי פריטים.

אולם בענייננו כלל האינדיקציות בעסקה אינן תומכות במסקנה זו. להיפך, עולה מהן כי מדובר בעסקה של החברה ולא של בעל מניות בה: הכסף לא הועבר במישרין מחשבונה של החברה לחשבונו של המוטב בגאורגיה (דבר שלכאורה הוא אפשרי גם אם החוזה עצמו לא נחתם על-ידי החברה); בהנהלת החשבונות של החברה נרשם הכסף למטרת "הלוואה"; בפסק הדין שניתן בתביעה שהגיש עופר נגד קרמנצקי, החברה כלל אינה מוזכר כמי שמעורבת בו. למעשה, המסמכים העיקריים שעליהם מתבססים הנישומים הם הדו"חות הכספיים של החברה.

המסקנה מכל האמור לעיל היא כי בנסיבות העניין אנו סבורים כי אין להתערב בקביעתו העובדתית של בית המשפט המחוזי לפיה ההשקעה בפרויקט נעשתה על-ידי עופר ולא על-ידי החברה.

סוף דבר מסקנתנו היא אפוא שדין הערעור שהגיש פקיד השומה להתקבל ודין הערעור שהגישו הנישומים להידחות.

הפסדים לצרכי מס שלא קוזזו בשנה השוטפת לפי סעיף 28(א) מכונים "הפסדים צבורים מועברים". בדיון נוסף דמארי, קבע בית משפט זה בהרכב מורחב, ביחס לקזוז אנכי, כי הפסדים צבורים ניתן להעביר רק "קדימה", כלומר לקזזם רק כנגד הכנסות משנים עתידיות ("Carryforward") ולא לקזז "לאחור" הפסדים שוטפים כנגד הכנסות משנים עברו ("Carryback").

שכן, התרת קזוז הפסדים אנכי נועדה לפיזור או "מיצוע" של הכנסות הנישום על פני מספר שנים, כדי לצמצם את התוצאה השלילית הנובעת מחלוקה שרירותית של הכנסות הנישום לשנות מס ולמדוד באופן מדויק יותר את היכולת הכלכלית של הנישום; תכלית זו, כך נקבע, אינה מתקיימת כאשר יורשי הנישום אינם ממשיכים את עסקו של הנישום שנפטר ומבקשים לקזז את הפסדיו.

...

סיכומם של דברים: לשון הפקודה, תכליתהּ, וכן גם התפיסה המקובלת לגבי הורשת הפסדים – על-ידי נישומים ושלטונות המס כאחד – כל אלו תומכים במסקנה כי זכות הקיזוז בדין הקיים היא בעלת אופי אישי, כזו שמטבעהּ אינה ניתנת להעברה, ובהתאם גם אינה ניתנת להורשה.

על כן, כאמור, כדעת חברי השופט קרא, גם אני סבור כי דין הערעור להידחות.

סוף דבר, אני מצטרף לתוצאה לפיה דין הערעור להידחות ולהוצאות שהוטלו על המערערים, כפי שנקבע בחוות דעתו של חברי, השופט קרא.

בבקשה כללו הפסד הון בסך של 3,694,931 ₪ שמורכב מההפסד לשנת 2013, מההפסדים לשנות מס קודמות (שהתיישנו) ומהפסד לשנת המס 2015 (הפסד עתידי למועד השבח).

שנית, משקבעתי עובדתית כי אשל לא העביר בשנת 2013 לרואי החשבון מסמכים המבססים את ההפסדים לשנים קודמות, הרי שרואי החשבון לא היו יכולים להגיש בקשה לתיקון מהותי של הדוחות שהוגשו בעבר ולו היתה מוגשת בקשה ללא אסמכתות מספקות היא היתה נדחית לפי סעיף 131(ו) לפקודה מהטעם שהוגש "דו"ח סתמי" (ע"א 8244/98 פקיד שומה חדרה נ' שבי, נז(4) 241, 249-248 (2003)).

...

למעשה, אפשר היה להבין מדבריו בחקירתו הנגדית כי גם ניסיונו והיכרותו רבת השנים עם רשות המיסים סייעו להצלחתו - כלשונו: "זה בסופו של דבר עבודה והתנהלות הרבה שנים. אני בוגר רשות המיסים, אני בעברי, אני גדלתי ברשות המיסים, מגיל 0 אבי זכרונו לברכה היה פקיד שומה. אני גדלתי, אני חי את רשות המיסים לטוב, לרע" (עמוד 62, שורות 14-10), כך שהצלחתו של עו"ד ברזילי, אינה מעידה על רשלנותם של רואי החשבון.

התביעה שכנגד נדחית.

בשים לב לתוצאה שאליה הגעתי, ולאחר ששקלתי את נושא הוצאות ההליך בהתאם לפרמטרים שהובאו בתקנות ובפסיקה (ע"א 7627/20 אייזלר החברה לניהול בע"מ נ' תפן מדיקל בע"מ, (נבו 24.02.2022)) החלטתי שהנתבע והתובע שכנגד יישא בתשלום שכר טרחת התובעים והנתבעים שכנגד בסכום של 50,000 ₪ ובהוצאותיהם בסכום של 15,000 ₪ שישולמו תוך 30 יום שאם לא כן יישאו ריבית פיגורים לפי סעיף 5(ב) לחוק פסיקת ריבית והצמדה, התשכ"א-1961 מיום פסק הדין ועד התשלום בפועל.