הנחה זמנית במס לפי סעיף 48א1 לחוק מיסוי מקרקעין

טענות העורר נסמכות על סעיף 48ב(א)(1) לחוק מסוי מקרקעין, הקובע: המס שחייבים בו על פי חוק זה, יראוהו כמקדמה על חשבון מס הכנסה, זולת אם המציא המוכר אישור מפקיד השומה שלפיו יש להפחית מסכום השבח סכום כלשהוא בשל קזוז הפסדים, או שיש לזכות מהמס סכום כלשהוא בשל זכויים על פי פקודת מס הכנסה, ובמקרה זה יתאם המנהל את המס לפי זה והוראות חוק זה יחולו על גביית המקדמה (ההדגשה הוספה – ר' ס').

לעניין הסכום של 250,000 ₪ שהמשיב הוסיף לתמורה לפי עיקרון צירוף התמורות, ברור כי על העורר היה לסתור את הנחת המשיב כי מדובר בתמורה נוספת ולהוכיח כי מדובר בהוצאת שפוץ.

לטעמי צריך להכיר באופן זמני רק בסכום שבו מודה העורר בערעורו על גובה היטל ההשבחה, ובשלב זה לנכות בשומת מס השבח רק את הסכום בו הוא מודה - במסגרת עירעורו על גובה היטל ההשבחה.

...

בנסיבות העניין ובשים לב שמרבית טענות העורר נדחו, אנו מחייבים את העורר לשלם למשיב הוצאות בסך של 10,000 ₪.

מבחינה לוגית אני סבור כי יש להחיל עקרון זה גם על הצגת קבלה של רמ"י שאינה סופית ושהוגשו עליה השגה ו/או ערר.

בנסיבות העניין ובשים לב שמרבית טענות העורר נדחו, אנו מחייבים את העורר לשלם למשיב הוצאות בסך של 10,000 ₪.

דומה כי מטעם זה אף נימנע החוק מהגבלת העירעור בפני בית-המשפט המחוזי לשאלה משפטית בלבד, כפי שנקבע בחוקים אחרים (ראו והשוו: סעיף 12א וסעיף 34(א) לחוק הנכים (תגמולים ושקום), תשי"ט-1959 [נוסח משולב]; סעיף 123 לחוק הביטוח הלאומי [נוסח משולב], תשנ"ה-1995; סעיף 90 לחוק מסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963).

שיפוי בשל מס רכישה נקבע בסעיף 48 לחוק וזכאי לו מי שזכאי לפצוי בשל בית מגורים, שרכש דירת מגורים אחרת בתוך חמש שנים מן היום הקובע.

בקובעו את הפיצויים הסטאטוטוריים, כאמור, גילה המחוקק את דעתו כי הם מהוים בעיניו "פיצויים הוגנים וראויים, בנסיבותיו המיוחדות של העניין". נוכח הנחת מוצא זו, אין מנוס מן המסקנה, כי ההוראה שבסעיף 37(ה) עלולה לשלול מזכאֵי מסלול א' או ב', שבחרו במסלול שומה פרטנית, פיצוי הוגן וראוי על פי מסלול הזכאות המקורי שעל דרישותיו ענו, אם יתברר כי הפצוי על פי מסלול השומה הפרטנית נופל מן הפצוי הסטאטוטורי על פי אותם מסלולים.

כך טוענת היא בשים לב להוראת סעיף 72 לחוק יישום ההיתנתקות, לפיו המס המיוחד על הפצוי יעמוד על 5%, ולא יוטל על פיצוי לעסק כל מס אחר למעט המס המיוחד.

המדינה מדגישה כי שווי המקרקעין באיזור המפונה היה מינימלי או שואף לאפס הן בשל כך שמדובר בתפיסה זמנית העלולה להסתיים, הן בשל הטבות שונות ברכישה המשפיעות גם על עלות המכירות מ"יד שנייה", הן בשל הארועים הבטחוניים, והן בשל נתונים האופייניים לאיזור התעשיה ארז עליהם נעמוד בהמשך הדברים.

...

לדאבוני, עמדה זו לא היתה מקובלת עלי כלל וכלל, לא כאזרח המדינה ולא כשופט בבית משפט זה, ועל כן סברתי כי נכון להיעתר לבקשת העותרים ולזמן את הרמטכ"ל. ומה אעשה וגם בעניין זה נותרה דעתי במיעוט בקרב חברי.

הוסף לכך את העתקתם של עסקים, מפעלים וחממות, והתוצאה תהיה שגם מי שלא התנסה בהעתקתם של כל אלה, חייב היה להגיע למסקנה כי מדובר במשימה בלתי-אפשרית, ובלבד שהוא נחון בהיגיון בריא וביושרה הנדרשת ממנהיגי ציבור.

סוף דבר להשקפתי, לוקים החלטת הממשלה מחודש יוני 2004 וחוק ההתנתקות בכל אחד מאלה: א) לידתם בחטא, באשר זו היתה מלווה בפגיעה בערכיה של מדינת ישראל, מחד, ועיוות רצונו של הבוחר, מאידך; ב) בביצועם כרוכה פגיעה שאין קשה ממנה בזכויות יסוד של היחיד ושל הכלל, פגיעה שאינה מידתית, ושלא ל"תכלית ראויה" מוכחת; ג) סופם שהם יובילו לימים קשים, ואף לערעור זכותו של העם היהודי להתיישב בארץ ישראל, וכוונתי לא רק בשטחים השנויים במחלוקת, אלא גם באלה שלגביהם קיימת הסכמה בקרב הציבור שעל ישראל להחזיק בהם בכל הסדר עתידי.

המשיבות חויבו על ידי המערער בתשלום מס שבח בגין ההפקעה, אך קיבלו זכוי מס בשיעור 50% לפי סעיף 48ג לחוק מסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: החוק).

עניין זה דומה, למשל, לשעור המס המופחת הניתן למכירת קרקעות שנרכשו לפני שנת 1961, כאשר במקרה זה ברור כי לא תנתן לנישום ההנחה הנוספת הקבועה בסעיף 48א1(א) לחוק (ראו דברי ההסבר להצעת חוק מסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) (תיקון מס' 50 והוראת שעה), התשס"ב-2002, ה"ח 316, 339 (להלן: הצעת החוק)).

יש לזכור כי ההנחה ניתנה במסגרת הוראת שעה זמנית בלבד, אשר חלה רק על מקרקעין שנמכרו בתקופה הקובעת (מיום 7.11.01 עד ליום 31.12.03), ולכן ממילא אין בה כדי לתת מענה לבעיה הכללית שמעלים נוימן וקפלן בנוגע לבעלי מקרקעין שהופקעו.

אשר על כן קובע סעיף 48ב(ב)(4) כי- (4) על שבח שחלות לגביו הוראות סעיף 48א(ד1) או 48א1(א), יחולו הוראות סעיפים 91(ג), (ד)(3א), (ה) ו-(ז) וכן הוראות סעיפים 121 או 126, לפי הענין, לפקודה, ובילבד שתנתן ההנחה מהמס לפי הקבוע בסעיף 48א(ד1) או בסעיף 48א1(א), לפי הענין; סעיף זה קובע כי תחולת הוראות הסעיפים האמורים בסעיף 91 לפקודה, אשר עניינו במס החל על ריווחי הון, אינה שוללת את מתן ההנחה הקבועה בסעיף 48א(ד1) או 48א1(א).

...

עם זאת, איני צריכה להכריע בכך ואני משאירה סוגיה זו בצריך עיון, זאת מאחר והגעתי למסקנה כי הזיכוי הניתן בגין הפקעה בסעיף 48ג לחוק אינו זיכוי כשאר הזיכויים והוא ראוי להיכנס לגדר המונח "שיעור מס מופחת" המוזכר בסעיף.

במקרה דנן כותרת השוליים תומכת אף היא במסקנה כי המחוקק התכוון להעניק לבעלי קרקעות שהופקעו שיעור מס מופחת, כמשמעותו בסעיף 48א1(ג).

יוער, כי אין בידי לקבל את טיעונם של נוימן וקפלן במאמרם, לפיה מתן ההנחה גם במקרה של הפקעה הינה מוצדקת מאחר שהיא מקרבת את מצבו של בעל הקרקע המופקעת למצבו של מוכר מקרקעין במכירה רגילה.

טענה זו דינה להידחות.

המשיבה הכירה (בסעיפים 17-18, 20-21 להחלטה) בזכאותו של המערער למענק הוצאות הובלה והתארגנות לפי סעיף 44 לחוק; למענק לדמי שכירות לפי סעיף 45 לחוק; להלוואה עומדת לפי סעיף 47 לחוק; ולשיפוי בגין מס רכישה לפי סעיף 48 לחוק.

הפסיקה ונציבות מס הכנסה לא נצמדו להגדרה כללית ועמומה זו, והעמידו תחתיה את המבחן של מקום מרכז החיים (תעמ"ה (חיפה) 5048/97 גונן נ' פקיד שומה חיפה, פ"מ תשס"א (1) 31, 44-46; א. רפאל, מס הכנסה (כרך ד'-1996) 22-37; י. זילבר, מיסוי בינלאומי (1990) 168-170; מ. כהן, דיני מסים – מסוי היחיד (מהדורה שמינית מורחבת – 2006) 5022-5023; א. אלתר, א. כליף, הרפורמה במיסוי בנלאומי (2003) 104-108).

המשך חברות באגודה שיתופית הקשורה ליישוב מפונה גם בתקופה בה החבר איננו מתגורר פיזית באותו יישוב, עשוי ללמד על זמניות מגוריו מחוץ ליישוב ועל כך שמרכז חייו נותר ביישוב גם בתקופת מגוריו הזמניים מחוצה לו. עדיין מדובר בזיקת המגורים, ולא בזיקות כלכליות, תעסוקתיות, חינוכיות ואחרות, העשויות להתקיים במקום שאינו קשור כל עיקר למגורי התובע, ולפיכך דומיננטיות פחות בהקשר של תשלום פיצוי למפונים מאשר, למשל, בהקשר של חיוב במס הכנסה.

בחוק יישום תכנית ההיתנתקות מושם משקל מוגבר, יותר מאשר בחוקים מסוימים אחרים (כגון פקודת מס הכנסה), על מקום המגורים.

הטעם לקשירת שיעור הפצוי המשולם במסלול ב' דוקא אל משך תקופת המגורים באיזור המפונה, בואר בהצעת חוק יישום תכנית ההיתנתקות (לעיל, בעמ' 15) כדלקמן: "תכליתו של הפצוי בשל בית המגורים היא למזער את הפגיעה באורחות החיים של המתיישבים כתוצאה מן הפינוי, ולאפשר לזכאים המתגוררים בשטחים שיפונו לעבור להתגורר בבית מגורים חלופי. לכן מוצע, כי במקרים שבהם ניהל המתיישב אורח חיים בשטח המפונה למשך תקופה ארוכה דייה כך שהדבר משקף מרכז חיים קבוע, נקודת המוצא לחישוב הפצוי בשל בית המגורים לא תהיה בהכרח ערכו הכלכלי של הבית המפונה, אלא מתן פיצוי שיאפשר פתרון דיור חלופי הולם והוגן בנסיבות העניין, גם אם הוא עולה על השווי הכלכלי של בית המגורים המפונה". עמד על כך גם המשנה ליועץ המשפטי לממשלה (יהושע שופמן) בישיבת ועדת המשנה של ועדת הכספים להצעת חוק תכנית ההיתנתקות מיום 3.2.05 (עמ' 184 לפרוטוקול): "בכל מקרה אדם כזה מקבל את הבית לפי מסלול א', השאלה אם הוא מקבל גם ערך קרקע באיזור יחוס, שהמטרה היא לבנות בית חדש חליפי. אם זה הבית שלו, זה הבית הקבוע שלו והוא צריך להחליף את זה בבית אחר, אז הוא מקבל מסלול ב', ואם הוא גר בחוץ ויש לו בית אחר, הוא מקבל את מסלול א' כמו כל האנשים". דברים דומים נאמרו בתשובת המדינה לבג"ץ 1661/05 המועצה האזורית חוף עזה נ' כנסת ישראל, פ"ד נט(2) 481, 536: "התוספת הנתנת ב'מסלול ב' נועדה לאפשר לבעל הזכויות לרכוש בית מגורים חלופי באזורי הייחוס שבהם ערכי הקרקע גבוהים יותר. הנחת המוצא של המחוקק היא כי למי שמרכז חייו ב'יום הקובע' לא היה באיזור המפונה, כבר קיים הסדר מגורים חלופי, ואין מקום להעמיד לרשותו תוספות פיצוי אלה". ולמטה מכך (בעמ' 634): "בטיעוניה הדגישה המדינה בהקשר זה, בין היתר, כי רכישת הקרקעות בשטח המפונה נעשתה במהלך השנים בסבסוד גבוה על-ידיה על-מנת לעודד התיישבות במקום. מנקודת ראות זו, מי שהתגורר בשטח המפונה שנים ארוכות נחשב בעיני המדינה כמי ש'כבר מילא את מחויבויותיו עבור סבסוד רחב זה, מה שאין כן ביחס למתיישב חדש יחסית'". המגורים בשטח המפונה הם גם המקופלים במרכז תכליתו של המענק האישי בשל ותק לפי סעיף 46 לחוק, שגם אותו סירבה המשיבה להעניק למערער בשל קביעתה בעניין מקום מרכז חייו.

...

השגתו היא על המסקנה הפרשנית אותה גזרה המשיבה מעובדה זו. לטענתו, העידר מגוריו בניסנית במהלך שנת השכירות לא חולל שינוי במרכז חייו באותה שנה, שהמשיך להמצא בניסנית חרף מגוריו בירושלים.

לאותה מסקנה מוביל גם המבחן הסובייקטיבי, המשמש אמצעי עזר למבחן האובייקטיבי.

מטעמים אלה מתקבל הערעור.

דיון ומסקנות סעיף 48א1 לחוק המיסוי מעניק הנחה זמנית למשך "התקופה הקובעת", בשעורי המס לגבי מכירת זכות במקרקעין שרכישתה לפני יום התחילה (7.11.2001), באופן הבא: הנחה של 20% למכירה בתקופה שבין 7.11.2001 – 31.12.2002, והנחה של 10% למכירה בתקופה שבין 1.1.2003 – 31.12.2003.

עפ"י סעיף 48א1 ההנחה ניתנת בשיעור כזה או אחר מהמס החל לפי סעיף 48א, ולא על מס אחר.

לו רצה המחוקק למעט את ההנחה במס מכירה, יכול היה לכתוב זאת כמפורש כפי שמיעט את מס הרכישה בסעיף 48 ג(ב) בכתבו "בסעיף זה "המס" – למעט מס הרכישה.

...

אני סבור כדעת העוררות שאין כל קשר-לוגי, תחבירי, מבני והגיוני – ביניהם.

טענת המשיב כי הסעיף הנ"ל הינו מעין חלק של סעיף 48א לחוק, אינה מקובלת עלי.

המסקנה היחידה, לדעתי, היא שסעיף 48א1 לחוק מדבר על הנחה בתשלום מס שבח בלבד ולא לגבי מס אחר (מס רכישה או מס מכירה) שהחוק דן בהם בנסיבות אחרות.