דיון והכרעה
סעיף 65 לפקודה קובע כי:
"הכנסת בני זוג יראוה לענין פקודה זו כהכנסת בן הזוג הרשום והיא תחויב על שמו...".
סעיף 66(א) לפקודה קובע כי:
"על אף האמור בסעיף 65 - רשאי בן זוג שאיננו בן זוג רשום לתבוע כי ייעשה חישוב נפרד של המס על הכנסתו מיגיעה אישית בעסק או משלח יד או מעבודה...".
סייג להוראה זו נקבע בסעיף 66(ד) (בנוסחו במועדים הרלוואנטיים לערעור זה) לאמור:
"הוראות סעיף קטן (א) לא יחולו אלא אם הכנסת בן-הזוג האחד באה ממקור הכנסה שהוא בלתי תלוי במקור ההכנסה של בן-הזוג השני, ולא יראו הכנסת בן-הזוג האחד כאמור אם היא באה, בין השאר, מאחד מאלה:
בהתאם להוראות אלו "אם היתה לאשה נשואה הכנסה מחברה או משתפות בגינה היתה זכאית לחישוב נפרד חמש שנים לפחות לפני שהצטרף בעלה לאותה חברה או לאותה שותפות. במקרים דלעיל, תמשיך האשה להיות זכאית לחישוב נפרד לגבי הכנסתה כאמור, אף אם נוצרה תלות בין מקורות הכנסתה לבין מקור הכנסתו של הבעל, או לאחר הצטרפות בעלה לעסק". ואכן, העובדה כי בן הזוג האחד קיבל שכר בחברה במשך חמש שנים בטרם הפך בן הזוג האחר לבעל מניות בחברה, דהיינו בטרם רכש האחרון יכולת השפעה על שכרו של בן הזוג הראשון, מרחיקה את החשש כי מדובר בשכר שנקבע משקולי מס.
בפס"ד מלכיאלי (פסקה 10) נאמרו בהקשר זה דברים אלה:
"הכרה בתכלית האנטי-תכנונית כתכליתה של דרישת אי-התלות נובעת גם מלשון הסעיף בנוסחו הנוכחי ובייחוד מנוסח חזקות התלות השניה והשלישית. חזקת התלות השניה, למשל, קובעת כי לא יראו הכנסה של בן זוג כבלתי תלויה כאשר היא צומחת מחברה בה מחזיק בן הזוג השני ב-10% לפחות מזכויות ההצבעה. החוק מסייג כלל זה בקובעו כי החזקה תתקיים אלא אם החברה שילמה את משכורתו של בן הזוג זמן סביר לפני נישואיו או חמש שנים לפני שבן זוגו החזיק בזכות כלשהיא בחברה. פירוש דרישת אי-התלות כדרישה עצמאית המנותקת מהתכלית האנטי-תכנונית, יקשה על הבנת סייג זה, שכן ותק השנים בעבודה אינו משפיע על התלות בין ההכנסות. כאשר אחד מבני הזוג נמצא בעמדת השפעה בכירה בחברה, הוא עשוי להשפיע על גובה משכורתו של בן הזוג השני בין אם בן הזוג השני הוא ותיק בחברה ובין אם החל לעבוד בה באותו יום. הרלוואנטיות של ותק העבודה איננה טמונה ביכולת ההשפעה על השכר, אלא בהסתברות שיכולת זו מומשה. כאשר בן הזוג הצטרף למקום העבודה לאחר החתונה או בסמיכות לה, גדלים הסכויים שסיבת העסקתו האמיתית היא תיכנון מס. לעומת זאת, כאשר בן הזוג עובד בחברה מימים ימימה, ישנה ראיה לכאורה לכך שהעסקתו דרושה וראויה. כלומר, חזקות התלות אינן מתארות מקרים שבהם סביר להניח כי קיימת תלות, אלא מקרים שבהם סביר להניח כי בני הזוג מבצעים מניפולציה על ידי תיכנון מס."
בנסיבות שבהן בן הזוג הועסק בחברה בטרם נישואיו או חמש שנים לפני שבן הזוג השני רכש עמדת השפעה בחברה, ניתן להניח כי העסקתו דרושה וראויה ושכרו נאות והולם את תרומתו לחברה.
כאמור, סעיף 66(ד) לפקודה תוקן במסגרת תיקון מס' 199 והוא קובע ממועד כניסתו לתוקף בשנת 2014 הסדר חדש המאפשר, בכפוף לתנאים הקבועים בו, חישוב נפרד על הכנסת בני זוג שיש להם מקור הכנסה משותף.
...
וכך באו הדברים לידי ביטוי בדיון הנוסף בפרשת מלכיאלי:
"על אף הטענות כבדות המשקל שהועלו על ידי העותרים, באתי למסקנה כי דין העתירה לדיון נוסף להידחות. אכן, בפסק הדין נשוא העתירה נקבעה הלכה חדשה וחשובה באשר לפרשנותו של סעיף 66(ד) לפקודה. עם זאת, לא השתכנעתי כי הלכה זו עומדת בסתירה חזיתית להלכה שנקבעה בעניין קלס. זאת, בשים לב להבחנה שהוצגה בפסק הדין בין שני חלקיו של סעיף 66(ד): דרישת אי התלות גופה, והחזקות שבהתקיים תנאיהן מניח הדין קיומה של תלות. כפי שצוין בפסק הדין נשוא העתירה, פסק הדין בעניין קלס לא דן במפורש במעמדה של דרישת אי התלות. ההלכה שנקבעה באותו מקרה מורה כי יש לאפשר לבני זוג שחזקות התלות חלות בעניינם, להוכיח כי בפועל אין שוררת תלות בין מקורות הכנסותיהם. מהלכת קלס לא נובע כי גם בהתקיים תלות בין מקורות ההכנסה, אין מניעה מביצוע שומת מס נפרדת. כך, פסק הדין בעניין קלס כלל לא דן ברישא לסעיף 66(ד), אלא ניתח מבחינה לשונית ותכליתית את הסיפא לסעיף בלבד (ראו, שם, בעמ' 760-759). בהתאם, הורה בית המשפט באותו מקרה על החזרת הדיון לבית המשפט המחוזי בכדי לאפשר למערערים להביא ראיות לסתור את חזקת התלות ולהוכיח כי בפועל לא מתקיימת תלות בין מקורות הכנסותיהם (שם, בעמ' 768). ודוקו, בית המשפט לא איפשר למערערים להוכיח היעדר תכנון מס, אלא היעדר תלות בין מקורות ההכנסה. מכיוון שלא שוכנעתי מטענות העותרים בנוגע למשמעותה ונפקותה של הלכת קלס, ממילא גם לא מצאתי מקום לקבל את טענתם כי יש להורות על תחולה פרוספקטיבית של פסק הדין נשוא העתירה, ולהכפיף את עניינם להלכה שנפסקה בעניין קלס." (פסקה 8 להחלטה; ההדגשות הוספו).
כפי שציינתי לעיל, גם אם אקבל טענת המערערים לפיה נדרשת תלות "הדדית", וכי די בכך שלא קיימת תלות בין הכנסת בן הזוג האחד (במקרה זה - המערערת) להכנסת בן הזוג השני (המערער), על מנת שיהא ניתן לערוך חישוב נפרד, סבור אני כי המערערים אף לא הוכיחו העדרה של תלות "חד כיוונית" זו. נהפוך הוא, מהחומר שבפניי עולה כי קיימת תלות ממשית בין מקורות ההכנסה של בני הזוג מהחברה, למרות שהמערער בשנות המס שבערעור, לא החזיק במניות החברה.
אלא שהסדר חדש זה אינו חל בשנות המס שבערעור, ולפיכך אין מנוס מדחיית הערעור.
המערערים ישלמו למשיב הוצאות בסך של 20,000 ₪ שישולמו בתוך 30 יום מהיום שאם לא כן יישאו הפרשי הצמדה וריבית מהיום ועד ליום תשלומם בפועל.
