הגדרת דירת יחיד לצורכי מס שבח מקרקעין

יסודות הגדרת המונח "דירת מגורים" לעניין מס שבח - ובחינת קיומם הגדרת המונח "דירת מגורים" שבסעיף 1 לחוק מורכבת מיסודות אלה: · הנכס הנידון הוא "דירה" או חלק מדירה; · בניית הדירה הסתיימה; · הדירה היא בבעלותו או בחכירתו של אדם יחיד; · הדירה איננה מהוה מלאי עסקי לעניין מס הכנסה; · מיתקיים לגבי הדירה לפחות אחד משני תנאים אלה: * היא משמשת למגורים או * היא מיועדת לשמש למגורים לפי טיבה.

יתרה מזאת, פרשנות המונח "דירה" כמכוון למבנה שהשימוש בו לצרכי מגורים מותר על פי דין אף מגשימה באופן נאמן את הדרישה שעוצבה בהלכה הפסוקה לפיה חייב להמצא "פוטנציאל ממשי להשתמש [בנכס הנבחן] למגורים" (כפי שהדברים נוסחו בעיניין שכנר; ע"א 2170/03 מרגריט שכנר נ' מנהל מס שבח מקרקעין, ניתן ביום 12.9.2004), או "פוטנציאל למגורי קבע" (כדברי כבוד השופט עמית בע"א 1046/13 פרדריק חכים נ' מנהל מסוי מקרקעין נתניה, ניתן ביום 21.1.2014).

כך למשל, גנב חייב במס בגין גניבתו על אף שהמדובר במעשה בלתי חוקי בעליל מבחינת "הרצחת וגם לא שילמת מס?" (וראו בעיניין זה את פסיקתו של בית המשפט העליון בפרשות דמארי והירשזון; ע"א 4157/13 + ע"א 4489/13 דמארי אילנה ואח' נ' פקיד שומה רחובות ואח' (ניתן ביום 3.2.3015), שלגביו היתקיים גם דיון נוסף - דנ"א 2308/15).

...

חבר ועדת הערר מטעים: "אבל בגובה כזה אי אפשר לאשר מגורים". בהמשך הדברים באת כוח העורר הסבירה לוועדת הערר: "מחלקת השימור רוצה שיהיה מגורים ולא מחסנים ולא משהו אחר, כדי שלא יהרוס הבניין. המגורים יעזרו לשמר את הבניין ולכן רצו שיהיה מגורים. אבל הוא לא נגע בגודל, לא הגדיל ולא נגע ולא הנמיך. הכול כמו שהוא קיבל וכמו שכל השנים. עכשיו, אי אפשר לעשות שם חדרי כביסה ומחסנים. אין מה לעשות שם חדר כביסה היום." (פרוטוקול דיון בתיק תא/15/5244, עמוד 6, שורה 25 עד שורה 29 - נספח 6 לתצהיר המשיב) אולם לאחר מכן ב"כ העורר ביקשה למחוק את הערר וניתנה החלטה זו על ידי ועדת הערר: "לאור בקשת ב"כ העוררת [הכוונה לעורר] למחוק את הערר, תוך כוונה להגיש בקשה חדשה, אנו מקבלים את בקשתה ומורים על מחיקת הערר, ללא צו להוצאות." שבועיים ימים לאחר הדיון הנ"ל בוועדת הערר לתכנון ולבניה (דהיינו ביום 18.2.2016), התקיים דיון בהליכים הפליליים בפני בית המשפט לעניינים מקומיים.

בסיום חוות דעתו (ראה סעיף 49 לחוות הדעת), קובע כב' השופט ארנון, כדלקמן: "... לסיכום פרק זה אדגיש הדברים הבאים: נוכח העיקרון ש'אין חוטא נשכר' אני קובע בזאת כי אין לאפשר לעוררים ליהנות מכך שהתגוררו בדירותיהם בניגוד לייעודן התכנוני ותוך הפרת הוראות הדין בקשר לכך. לפיכך לעניין מס רכישה תיחשב דירה כ'דירת מגורים' רק אם ייעודה התכנוני מאפשר לבעליה להתגורר בה במשך מרבית ימות השנה. מבחן זה יתווסף להגדרת 'דירת מגורים' באחת משתי דרכים הבאות:

רו"ח מיכה לזר, חבר ועדת ערר אני מסכים לתוצאה אליה הגיע כב' יו"ר הוועדה השופט הרי קירש וחבר הוועדה רו"ח צבי פרידמן, שדין הערר להידחות (לרבות לעניין הטלת ההוצאות), ואולם איני סבור כי מהות או זהות הנכס לעניין חוק מיסוי מקרקעין נקבעת אך ורק על פי נסח הרישום בפנקס הזכויות במקרקעין, וכי כל עוד לא שונה המצב התכנוני החוקי יש להיצמד לנסח הרישום בפנקס הזכויות במקרקעין.

לאור האמור, דין הערר להידחות, אין לראות בנכס הנמכר דירת מגורים, הזכאי להקלה ממס השבח הניתנת לדירת מגורים.

לצורך תשלום מס שבח מקרקעין על מכירה זו הנכס הנמכר הוגדר על ידי העוררים כדירת מגורים מזכה כמשמעות מונח זה בחוק מסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963 ("החוק").

" והינה סעיף 1 לחוק מגדיר את מונח המפתח "דירת מגורים": "דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהוה מלאי עסקי לענין מס הכנסה;". לאחרונה ניתן על ידי ועדת ערר זו (באותו הרכב) פסק דין בו"ע 34577-08-17 דוד גיא נ' מנהל מסוי מקרקעין תל אביב (12.8.2019) ("עניין גיא").

...

ממשיכים העוררים וגורסים כי: "מעבר לכך, אף אם נקבל את טענת המשיב, לפיה יש לבדוק בנוסף, גם את מבחן 'הפוטנציאל למגורי קבע', הרי שאף מבחן זה מתקיים בנסיבות ענייננו, שכן שקלול פרמטרים נוספים (כגון הרקע של הדירה, תכנית הבינוי שלה, סביבתה, מודעות העוררים לגבי ייעוד הנכס במועד הרכישה וכיו"ב) תוך בחינת התקיימות תכלית הפטור בענייננו, מביא למסקנה זהה – הדירה נשוא הערר הינה 'דירת מגורים' לצרכי החוק." (סעיף 4.3 לסיכומי העוררים) העוררים מוסיפים וטוענים כי: "לבסוף יטען, כי מקום בו רשויות התכנון והבניה לא מצאו לנכון למנוע את השימוש שעושים העוררים בדירה למגורים, מובן כי אין זה ראוי ומוצדק כי האכיפה בעניין זה תתבצע באופן עקיף על ידי רשויות המס!" (סעיף 4.5, שם) וכך מסכמים העוררים: "... רק בנסיבות קיצוניות, מקום בו נעשתה סטייה רבתי מחוקי התכנון והבניה ומקום בו לא מתאפשר כלל שימוש של קבע למגורים עקב אותה סטייה, ומשכך נפגע כביכול האינטרס הציבורי ותקנת הציבור, רק אז יהיה ניתן להשתמש בדיני המס כמנגנון ענישה והרתעה." (סעיף 11.7, שם) לעומתם, המשיב סבור כי "... העוררים מבקשים ליצור 'דירת מגורים' יש מאין, מעצם השימוש שעשו בנכס, אף אם בניגוד להיתר הבנייה" (סעיף 19 לסיכומי המשיב).

בסיום חוות דעתו (ראו סעיף 49 לחוות הדעת), קובע כב' השופט ארנון, כדלקמן: "... ולסיכום פרק זה אדגיש הדברים הבאים: נוכח העיקרון ש'אין חוטא נשכר' אני קובע בזאת כי אין לאפשר לעוררים ליהנות מכך שהתגוררו בדירותיהם בניגוד לייעודן התכנוני ותוך הפרת הוראות הדין בקשר לכך. לפיכך לעניין מס רכישה תיחשב דירה כ'דירת מגורים' רק אם ייעודה התכנוני מאפשר לבעליה להתגורר בה במשך מרבית ימות השנה. מבחן זה יתווסף להגדרת 'דירת מגורים' באחת משתי דרכים הבאות:

ואומרת הגמרא במסכת שבת (קפ"ז): "הדן את חבירו לכף זכות דנים אותו מן השמיים לזכות. ומעשה ברבי עקיבא, שנשכר (כפועל קבוע) אצל בעל בית אחד שהיה ירא שמים בתכלית, למשך שלוש שנים. והיו לו לאותו בעל בית נכסים מרובים. בערב החג אחר שלוש שנים, בא לחזור לביתו, אמר לבעל הבית, תן לי שכרי ואלך לביתי ואזון את אשתי ואת בני. אמר לו אין לי מעות (כסף), ואמר לו, אם כן תן לי בהמה או פירות, אמר לו אין לי, אמר לו תן לי כרים או כסתות, אמר לו אין לי. הפשיל רבי עקיבא כליו לאחוריו והלך לביתו בפחי נפש. לאחר הרגל, בא בעל הבית לביתו של רבי עקיבא, ועמו משא של שלושה חמורים מלאים מאכל ומשקה ומיני מגדים, וכסף השכירות של רבי עקיבא. לאחר שאכלו ושתו, אמר לו בעל הבית לרבי עקיבא, כשאמרתי לך על כל מה שביקשת ממני, אין לי, במה חשדתני ? אמר לו רבי עקיבא, לא חשדתי בכך, רק אמרתי בלבי שכנראה הקדשת כל נכסיך לשמים, וההקדש אסור בהנאה ואינו שלך. נשבע לו בעל הבית ואמר לו, כך באמת היה, כי הקדשתי כל נכסי מפני שבני הורקנוס לא עסק בתורה, וכשבאתי אצל חברי, התירו לי נדרי. ואתה, כשם שדנת אותי לכף זכות, כן ידינך הקדוש ברוך הוא לכף זכות..." לסיכום: לדעתי, זה לא המקרה שיש להפעיל את הכלל "שלא יהא חוטא נשכר". אשר על כן הייתי מציע לחברי לקבל את הערר ללא צו להוצאות וכל צד יישא בהוצאותיו הוא,שכן המדובר בנושא שיש לו פנים לכאן ולכאן.

לסיכום: לדעתי במקרה זה מדובר במכר של "דירת מגורים" כהגדרתה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין.

כמו כן, לאור לשון החוק והפסיקה, אין לעשות גזירה שווה בין הגדרת דירת מגורים לצורך מס רכישה, לבין הגדרתה לעניין מס שבח.

הנשיא שמגר הפנה לקשיים שעוררה הגדרת "דירת יחיד" בשעתו, ובפרט הצורך להוכיח מגורים בדירה והפיקציות המרובות שנוצרו בעקבות כך. בהמשך דבריו, התבסס הנשיא שמגר על דברי ההסבר לתיקון מס' 8, ובהפנותו לדברי הכנסת הבהיר כי – "הצעת החוק עברה טרנספורמציה לשונית בועדת הכספים, עד שקבלה את צורתה הסופית בחוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 8) הנ"ל, כפי שהוצגה על-ידי יושב-ראש ועדת הכספים לפני הכנסת לקריאה השנייה והשלישית.

...

סופו של דבר, שהערר נדחה ברוב דעות, ונקבע כי בני הזוג חכים אינם זכאים לפטור ממס שבח בגין מכירת דירתם, ומכאן ערעורם של חכים.

ערעורו נדחה בהלכת זוטא האוחזת שורות ספורות, בה נקבע כי "נימוקיה של ועדת הערר מקובלים עלינו, ואנו מאמצים אותם". בערעור שלפנינו תומכים חכים יתדותיהם בהלכת זוטא, ולטענתם, משעה שדירת הנופש שמכרו כוללת את המתקנים הפיזיים הנדרשים – ועל כך אין חולק – הרי שהיא בבחינת "דירת מגורים" המזכה אותם בפטור ממס שבח בעת מכירתה.

על רקע זה סבורני, כי קיים קושי ערכי רב להלום את הטענה לפיה דירת נופש היא דירה המשמשת בעיקרה למגורים.

המסקנה האמורה מעוררת קושי אל מול קביעתו של המחוקק, בסעיף 49 לחוק במסגרת ההגדרה של "דירת מגורים מזכה", לפיה יש לראות בתקופה שבה לא נעשה בדירה שימוש כלשהו "כתקופה שבה שימשה הדירה למגורים". לפי קביעה זו, אם דירת מגורים מסוימת עומדת ריקה, לא תהיה תחולה לסייג שבסעיף 49.

סבורני, כי על המחוקק לבחון את הדברים בהקשר, על מנת שבסופו יום יינתן הפטור למס שבח למי שזכאי לו לפי תכליתו.

יצוין כי במבוא לחוק המיסוי בחלק העוסק בהגדרות שונות מצויה הגדרה שונה של "דירת מגורים" הקובעת כדלקמן: "דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת או ממיועדת לשמש למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהוה מלאי עסקי לעניין מס הכנסה". כמצוטט על ידי הצדדים בפסק הדין פקר, אשר עסק במתן הקלה במס הרכישה לגבי דירת נופש במיתחם הצוק נקבע, בדעת רוב, ע"י חבר הוועדה צבי פרידמן כי הפירוש הפשוט למונח "מגורים" נקשר עם מגורי קבע יומיומיים ולא עם מגורים אירעיים.

בנוסף נקבע בהקשר זה כי "אין אדם יכול להוציא את עצמו מחבות במס בשל הסתמכות על מעשים רעים שהוא עושה בנגוד לחוק או בנגוד למוסר" [עמ"ה 923/62 וסרמן אטלה נ' פקיד השומה, פסקים (מחוזיים) לח', עמוד 380; כן ראו פסק דינו של חברי, כב' השופט ד"ר א' סטולר – ע"מ (מרכז) 25520-01-11 דמארי נ' פקיד שומה רחובות (פורסם בנבו, 2013) פסקה 24 בפסק הדין].

מכל מקום, בהיתחשב במידת הדמיון הבסיסית שבין שתי ההגדרות האלה סבור אני כי יש מקום להחיל את הפסיקה אשר דנה בעיניין הפרשנות למבחן האובייקטיבי לגבי המונח "דירת מגורים" לעניין מס שבח מקרקעין גם על המבחן האובייקטיבי לבחינת המונח "דירת מגורים" לעניין החיוב במס רכישה, כל זאת – בכפוף לסייג שתואר לעיל אשר מן הדין כי יוותר בתוקפו.

...

אני סבור כי כל הדברים האלה יפים גם לענייננו.

לאור כל האמור, דין טענת ההסתמכות שהעלו העוררים – להידחות.

סוף דבר לנוכח כל האמור בחוות דעתי זו אציע לחבריי לדחות את הערר ולחייב כל אחד מהעוררים לשלם למשיב הוצאות משפט ושכ"ט עו"ד בסכום של 10,000 ₪, ובסה"כ – 20,000 ₪.

פטור זה ניתן לה מכוח הוראת סעיף 49ב לחוק מסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מס שבח" או "החוק"), הפוטרת ממס השבח את מכירתה של דירת מגורים מזכה, אם לא נמכרה על-ידי המוכר, בארבע השנים שקדמו למכירה האמורה, דירת מגורים אחרת - גם היא בפטור ממס.

על תכלית זו של הפטור אומר המלומד י' הדרי כי "הטלת מס בגין השבח שבמכירת דירה כזו תקשה מאוד על המוכר המבקש להחליף את מקום מגוריו ואף תגיע לכדי סיכול תוכניתו. מנקודת-ראות חברתית, להבדיל מן הבחינה המשפטית, אין כאן כלל מימוש של נכס..." (הדרי, בספרו הנ"ל, עמ' 419).

וברוח דומה כתב פרופ' אהרון נמדר: "עד לתיקון 8 לחוק מס שבח ב 1980, החוק העניק עילת פטור אחת ל'דירת מגורים יחידה' לכל יחיד בישראל, ללא התיחסות לגילו או למצבו המשפחתי של המוכר. הסדר זה גרם להברחת מס גדולה על ידי 'חלוקת' דירות מגורים לבני המשפחה תוך ניצול זכותם לפטור עצמאי ממס. כדי למנוע תוצאת מס בלתי צודקת כאמור, המחוקק ב 1980 אימץ שיטת מסוי חדשה בכל הקשור לפטור ממס לדירות מגורים. בהתאם לכך המחוקק קבע הגדרה חדשה למונח 'מוכר' אשר לפיה יכללו בו כל יחידי המשפחה, ובכללם בני הזוג עצמם וילדיהם שאינם נשואים עד הגיעם לגיל 18. בזאת, המחוקק יצר 'פיקציה' הדוחה את עיקרון האישיות המשפטית הנפרדת – עיקרון השולט בכיפה במשפט הפרטי.

...

ובענייננו קבעה הועדה, כי: "... לא הוכחו נסיבות המצדיקות את החלת חזקת השיתוף לגבי דירת המגורים שרכשה העוררת לפני נישואיה. מהסכם יחסי הממון הנ"ל עולה בבירור כי העוררת [המשיבה] חפשית לעשות בדירתה כרצונה, ללא התערבות בעלה. דירת מגוריה, כמו נכסי הדלא-ניידי של הבעל, הוצאו מכלל חזקת שיתוף הנכסים של בני הזוג ואין לפרש את סעיף 49(ב) לחוק הנ"ל כמטיל חובת מיסוי מעבר למתחייב על פיו. מסקנתנו היא כי בנסיבות מקרה זה אין לראות את בני הזוג "כמוכר אחד" לגבי מכירת דירת מגוריה של העוררת [המשיבה].

השאלה היא האם כזה הוא המצב בכל מקרה נתון? האם אין מקום לפרשנות הלוקחת בחשבון את ההפרדה המוחלטת של דירות שבבעלות נפרדת של כל אחד מבני הזוג אותן רכשו קודם לנישואיהם ושבעלותם הנפרדת בהן נמשכת גם לאחר הנישואין? הוראת סעיף 49(ב) שותקת בעניין זה. האם יש לראות בכך הסדר שלילי? נראה לי שלא כך הדבר.

על פי התכלית הסוביקטיבית מתבקשת המסקנה כי סעיף 49(ב) לחוק לא חל על נסיבות המקרה שבפנינו משום שאין בהן כל פוטנציאל לתכנון מס בלתי לגיטימי.

מסקנתי היא איפוא, כי אין להחיל עליהם את סעיף 49(ב) לחוק.

התכלית האובייקטיבית המסקנה שהוסקה מן התכלית הסובייקטיבית של סעיף 49(ב) לחוק מתבקשת גם מתכליתו האובייקטיבית.

סיכומו של דבר, לדעתי, יש לפרש את סעיף 49(ב) לחוק, כסעיף שאינו חל על נסיבות המקרה שבפנינו, בהן נעדר כל אלמנט של תכנון מס בלתי לגיטימי.