דיני מיסוי הוועדה המקומית הוציאה 3 שומות היטל השבחה בזו אחר זו

המערערים טוענים כי עד להוצאת שומת הועדה, זו נהגה להיתחשב בנוהג הפסול בקובעה את היטל ההשבחה, אולם לראשונה השמאי מטעמה לא עשה כן כשקבע את שווי ההשבחה.

תקנה 1 קובעת רשימה של מעשים ומחדלים שיש בהם משום היתנהגות שאינה הולמת את כבוד המיקצוע ובהם: מתן שירות מקצועי שלא בהקפדה על הגינות, או מתוך משוא פנים ושלא באופן בלתי תלוי, או שלא לפי הכללים, התקנים והנהלים המקובלים במקצוע, או שלא לפי מיטב שיקול הדעת (תקנה 1(1)); מתן חוות דעת שלא על סמך בדיקה אישית של השמאי, של שותפו או של שמאי אחר (תקנה 1(3)); ועריכת דו"ח שומה שאינו מכיל לפחות את הפרטים הבאים: זהוי הנכס (המקום, מהות הנכס, שיטחו, גוש, חלקה או מספר מיגרש לפי תכנית בנין עיר, מען וכיוצא באלה); תאור הנכס והסביבה; הזכויות המוערכות (בעלות, חכירה, דיירות מוגנת וכיוצא באלה); המצב התיכנוני (ייעוד הקרקע והתוכניות החלות עליה); מטרת השומה; הודעת השמאי על עריכת ביקור בנכס, בציון זהות עורך הביקור ומועד הביקור; המועד הקובע לעניין השומה; העקרונות שלפיהם נערכה השומה; בשומת מקרקעין – פירוט של אפשרויות השמוש בנכס, לרבות אפשרויות שינוי השמוש בו, תוספות בניה אפשריות וכיוצא באלה; ובמקרה שהשמאי נעזר במומחה, תפורט זהותו, פרטי מומחיותו והעניין שבו חיווה את דעתו (תקנה 1(16) והתוספת לתקנות).

באותה עת, עובר לתיקון מס' 84 לחוק התיכנון והבניה משנת 2008, קבע סעיף 14(ה) לתוספת השלישית לחוק בזו הלשון: הועדה המקומית, על פי חוות דעת שמאי מקרקעין, רשאית לתקן את השומה אם היא סבורה, מטעמים שיירשמו, שהשומה הקודמת בטעות יסודה; החליטה ועדה מקומית על תיקון שומה, יחולו הוראות סעיפים קטנים (א) עד (ד) בשינויים המחויבים; תיקון שומה לא יחול לגבי מקרקעין שבעדם שולם היטל.

סעיף זה – אשר נועד לאזן בין עקרון סופיות השומה מחד גיסא לעקרון גביית מס אמת מאידך גיסא (ראו אהרן נמדר היטל השבחה פסקה 914, בעמ' 343 (מהדורה שנייה, 2011) (להלן: נמדר)) – הסמיך את הועדה המקומית לתקן שומה קודמת שעשתה אם היא סבורה שהשומה "בטעות יסודה". הסעיף אינו מיפרט באיזו סוג של טעות מדובר.

הסוברים כך מציינים כי הגבלה כזו אינה עולה מלשון הסעיף; אינה מקובלת בחוקי מס אחרים; וראוי להתיר את תיקון השומה בכל מקרה שהטעות תשפיע על סכום ההיטל או על עצם חיובו (ראו נמדר, שם; להסדר המקביל בדיני מסוי מקרקעין ראו סעיף 85 לחוק מסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963; אהרן נמדר מסוי מקרקעין – חישוב המס ותשלומו פסקות 1714-1710 (מהדורה חמישית, 2007); יצחק הדרי מסוי מקרקעין כרך ג 235-214 (מהדורה שנייה, 2007)).

...

אף לא מצאנו ממש בטענת המערערים שלפיה היה על הבנק לאפשר להם למכור את הנכס לפני תום הפרויקט.

בנקודה זו סבורני שהדין עם המערערים, אם כי באופן חלקי בלבד.

סוף דבר אם תישמע דעתי נדחה את הערעור, בכפוף לאמור בפסקה 34 דלעיל, ונחייב את המערערים בשכר טרחת באי-כוח המשיבים בסך של 10,000 ש"ח לכל צד. המשנה לנשיאה א' ריבלין: אני מסכים.

לפיכך, הוציאה לחברה הודעת שומה על היטל השבחה, בסכום של 99,782 ש"ח. המערערים חלקו על הודעת השומה הזו.

נהנים אלו הם - הבעלים של הנכסים המושבחים או החוכר לדורות שלהם (ע"א 1341/93 סי אנד סאן ביץ' הוטלס בע"מ נ' הוועדה המקומית לתיכנון ולבנייה תל-אביב - יפו, פ"ד נב(5) 715, 719; א' נמדר דיני מסים - מסוי מקרקעין (תשנ"ב) 439; ה' רוסטוביץ היטל השבחה (תשנ"ז) 50).

המלומד ה' רוסטוביץ מבקש ללמוד גזירה שווה משני סעיפים אלה, לענייננו, בזו הלשון: "אין זה רצוי, כי העברת מקרקעין מחברה לפירוק [צ"ל: בפרוק] לבעלי מניותיה תחויב בתשלום היטל השבחה, בשעה שהעברה כזו אינה מחוייבת בתשלום מס שבח מקרקעין ומס ערך מוסף. ראוי, כי המחוקק יאמץ את התוצאה הנובעת מפסק דינו של בית משפט השלום ויתקן את הגדרת 'מימוש זכויות' בתוספת השלישית" (רוסטוביץ, בספרו הנ"ל, בעמ' 362).

סעיף 8(א) סיפא לחוק התיכנון והבניה (תיקון מס' 18), התשמ"א1981-, קובע את עיקרון רציפות המס, וזו לשונו: "לעניין הבעלות או החכירה לדורות בעת אישור התכנית, דין מי שהועברו לו זכויות במקרקעין מכוח דין או ללא תמורה, כדין המעביר". מטרתו של סעיף זה "ליצור רציפות מס בין מעביר הזכויות לנעבר, מקום שהמעביר היה פטור מתשלום היטל ההשבחה על פי פסקה 1(3) בהגדרת 'מימוש זכויות' בתוספת השלישית". (רוסטוביץ, בספרו הנ"ל, עמ' 175).

בעלי המניות אינם "נכנסים לנעלי" החברה, ואם זו האחרונה לא תהא קיימת עוד, הרי לא יהא מי שיישא בחבות המס שלה.

אף מטעם זה - בהצטרפו לטעמים האחרים - נראה לי כי אין ברציונאל הנזילות כדי לשכנע, כי תכלית החוק מחייבת את הוצאתה של העברת המקרקעין במקרה זה מיגדרי "מימוש זכויות", כמשמעותו בסעיף 1 לחוק מסוי מקרקעין.

...

ועוד: אף באותם מקרים בהם העניק החוק לבעלי מניות שהועברו להם נכסים מחברה פטור מפורש ממס, סויג הפטור בתנאים מיוחדים שנקבעו לכך (ראו סעיף 71 לחוק מיסוי מקרקעין וסעיף 30(א)(15) לחוק מס ערך מוסף), להבדיל מפטור גורף כפי שהמערערים טוענים לו. לסיכום: אף לו קבענו - ואיננו קובעים זאת - כי החוק "שותק" באשר למקרה הקונקרטי של העברת זכויות במקרקעין מחברה אל בעלי מניותיה במסגרת הליכי פירוק מרצון, הרי היינו ממשיכים וקובעים, כי המדובר בהסדר שלילי, ולא בחסר הטעון השלמה על פי העקרונות שהותוו בחוק יסודות המשפט, התש"ם1980-.

צדק אפוא בית המשפט המחוזי בקבעו, כי "מדובר כאן בהעברה וולונטרית של זכויות, הווה אומר: העברה שהיא פרי יצירתם המשותפת והאוטונומית של בעלי השליטה בחברה". המסקנה העולה מן האמור היא, כי העברת המקרקעין מן החברה אל בעלי מניותיה במקרה שלפנינו, אינה באה בגדרי "העברה מכוח דין", ולפיכך, לא קמה זכאות לדחיית מועד תשלום היטל ההשבחה.

סוף דבר הערעור נדחה.

לפניי ערעור מינהלי על החלטת ועדת הערר המחוזית (מחוז מרכז) מיום 30.6.2022 ("ההחלטה"), אשר דחתה ערר שהגישו המערערים, על החלטת שומה של הועדה המקומית לתיכנון ובניה בגבעת שמואל בדבר חיוב המערערים בהיטל השבחה ביחס לתכנית גש/מק/3154 ביחס לחלקה 328, גוש 6369 (בעבר חלקות 181, 182 ו-12) ברח' אמנון ליפקין שחק 8, גבעת שמואל מיום 2.11.2014 ("התכנית" ו-"המקרקעין").

בעיניין אחר, ו"ע (חי') 63863-12-14‏ פ.א. אריה פרידמן (2006) בע"מ נ' מנהל מסוי מקרקעין חיפה (14.3.2019)("עניין פרידמן"), שעסק בחיוב במס רכישה, נפסק, כי לב העניין מצוי בקיומו של 'גורם מארגן בזו הלשון: "56. מוקד הדיונים בשאלה מתי יראו ברכישה באמצעות קבוצת רכישה כעסקה שלמה לרכישת דירה, מצוי בקיומו של 'הגורם המארגן'. הגורם המארגן מוגדר כך:

באותה פרשה, לאחר סקירת הפסיקה באשר לאבחנה בין 'קבוצת רכישה' ל'קבוצת רוכשים', הוסיף כבוד השופט סוקול: "ספק בעיניי האם קיומו או היעדרו של גורם מארגן, כפי שפורש בהליכים על פי חוק מסוי מקרקעין (ראו למשל פסק דיני בו"ע 40703-11-15 עמותת מדורגי הנחל נווה מנחם לבניה - קרני שומרון (ע"ר 580597458) נ' מנהל מסוי מקרקעין חדרה [פורסם בנבו] (26/12/2017); ו"ע 63863-12-14 פ.א. אריה פרידמן (2006) בע"מ נ' מינהל מסוי מקרקעין חיפה [פורסם בנבו] (14/3/2019)), הוא שצריך להתנות את ההכרעה בעיניין הזכאות לפטור." מדובר בהערת אגב, שאפשר שתוביל בעתיד לעיון מעמיק יותר, אולם אין בה כדי לשנות את ההלכה הנוהגת, לפיה האבחנה מבוססת על קיומו של 'גורם מארגן' כאמור בסעיף 44 באותו פסק דין (ו"ע 73751-10-21).

בהחלטתה בערר קודם של ועדת הערר, שאליו הפניתה הועדה בסעיף 13 להחלטתה, (ערר (מרכז) 8107-08-18‏ ‏כהן נ' הוועדה המקומית לתיכנון ובניה רעננה (16.6.2022), פס' 40), קבעה ועדת הערר (הקו התחתי אינו במקור): "לפיכך לתפיסתנו יש לקבוע כי ככל שרכישת הזכויות במקרקעין כוללת סממנים המצביעים על רכישה של דירה מוגמרת באמצעות גורם יזמי מארגן, המסקנה היא שמדובר בשותפות המהוה קבוצת רכישה שאינה זכאית לפטור מהיטל השבחה. ומן העבר האחר, ככל שמדובר בהתארגנות פרטית של אנשים לטובת בניה והקמת מגורים מדובר בסיטואציה של קבוצת רוכשים, שנכון יהיה להחיל עליהם את ההלכה שנקבעה בעיניין דיבון." מהאמור עולה, שלא די בקביעה ערטילאית, שישנה התארגנות אנשים פרטיים לשם בניה למגורים, אלא נדרשים "סממנים המצביעים על רכישה של דירה מוגמרת באמצעות גורם יזמי מארגן". הוועדה פירטה שורה של סממנים העולים מן הראיות, אולם, כפי שאבהיר, לא מדובר בסממנים המלמדים בהכרח על רכישת דירה מוגמרת באמצעות גורם מארגן, ולא הורם נטל השיכנוע שהועבר אל כתפי המשיבה.

לאור האמור איני נידרש לפסק הדין בו"ע (מינהלי ת"א) 10784-11-10 גיאות אפיקי נדל"ן בע"מ נ' מנהל מסוי מקרקעין תל אביב (2.7.2015), שאליו הפנו המערערים, שעסק בהוצאת שומות מס רכישה בגין דירות מוגמרות, ובו נדונה האבחנה בין עסקת רכישת המקרקעין לבין עסקת בניית הבניין כעסקאות נפרדות.

אף עובדת היותו של עו"ד פרידמן מורשה חתימה בחשבון הפרויקט לצד 3 חברי הנציגות, כחלק משירותיו לבצוע הסכם השתוף, אין בה כדי להגדירו כגורם מארגן לעניין זה. הקביעות בהחלטת ועדת הערר, כי עו"ד פרידמן שימש "החוט המקשר בין כלל ההסכמים הנ"ל" (בסע' 31 להחלטה) ובדבר "מעורבותו ואזכורו של עו"ד פרידמן בכל אחד מההסכמים שנחתמו משנת 2002 ואילך" (שם בסע' 34), מתיישבות עם שירותיו המשפטיים לקבוצה, כמפורט בה"ש 6 להחלטה, שאינם במחלוקת כאמור.

...

סוף דבר מצאתי, כי לא הוכח, שמהותה האמתית של קבוצת הרוכשים היא 'קבוצת רכישה' באמצעות 'גורם מארגן', כפי שמונח זה פורש בפסיקה (ובהוראת הביצוע 02/2013 של רשות המסים).

משאלו פני הדברים, דין הערעור להתקבל.

לאור התוצאה, תשלם המשיבה למערערים הוצאות משפט ושכ"ט עו"ד בסך 20,000 ₪.

ביום 24.3.2015, לאחר שזנחה את כוונתה המקורית לקבלת היתר בנייה למקרקעין, מכרה המשיבה את הזכויות בהם לקבוצת פרימיום אקסס השקעות (רמלה) בע"מ. בעקבות פעולת המכר האמורה, שלחה הועדה המקומית למשיבה דרישה חדשה לתשלום היטל השבחה, זו הפעם על סך של 3,051,462 שקלים.

מבין משמעויות אלו על בית המשפט לבחור בזו שמגשימה בצורה המדויקת ביותר את תכלית החקיקה (ראו: ע"א 8569/06 מנהל מסוי מקרקעין חיפה נ' פוליטי, פ"ד סב(4) 280, 303-302 (2008); בר"ם 6526/19 הועדה המקומית לתיכנון ולבניה ירושלים נ' נקר, פסקה 49 (16.2.2021) (להלן: עניין נקר); ע"א 3129/19 זנלכל בע"מ נ' פקיד שומה חיפה, פסקה 36 (25.8.2022)).

לטענתן, דברים אלה משקפים את העובדה שעובר לתיקון מס' 53, הפטור שבפנינו פורש כחל רק במצבים שבהם ביקשו המוסדות לעשות שימוש במקרקעין שברשותם למטרות ציבוריות בדרך של הוצאת היתר, בשונה מפעולת מכר (ראו למשל: בש"א 128309/99 (שלום ת"א) ישיבת נזר ישראל ד'חסידי גור ת"א נ' הוועדה המקומית לתיכנון ובנייה ת"א (28.3.2000)).

שנית, יש להטעים כי אף שקיבלת פרשנות המשיבה צפויה להוביל בטווח המיידי לחריגה מאופיו המקומי של היטל ההשבחה, הרי שלאורך זמן, ניתן לצפות כי קושי זה יקבל מענה, ולו חלקי, בהיתחשב בכך ש"גלגל חוזר בעולם", ומעת לעת תצא רשות אחת מורווחת מפועלה של רשות אחרת.

הערה לסיום: מבט נוסף על דיני היטל השבחה בית משפט זה חזר והתריע בהזדמנויות רבות על כך שהחקיקה הקיימת בתחום של היטל השבחה לוקה בחסרים רבים – נסוחם לא ברורים, חוסר עדכניות להתפתחויות בתחום התיכנון והבנייה ועוד (ראו והשוו: בר"ם 6195/13 רביד נ' הועדה המקומית לתיכנון ולבניה ירושלים, פסקה 30 לפסק דיני (8.6.2014); בר"ם 505/15 אופל קרדן השקעות בע"מ נ' הועדה המקומית לתיכנון ובניה, אשקלון, פסקה 6 לפסק דיני (20.4.2016); בר"ם 2090/16 הועדה המקומית לתיכנון ובנייה הרצליה נ' אקרו בע"מ, פסקה 69 לפסק דיני (15.3.2018); בר"ם 168/20 ברקול נ' הועדה המקומית לתיכנון ובניה חולון, פסקה 71 (15.2.2023) (להלן: עניין ברקול)).

...

במובנים רבים, מתח זה בין השיקולים משקף את מורכבותה האינהרנטית של הסוגיה שבפנינו על האיזון העדין הטמון בה. המסקנה הפרשנית ענייננו אפוא במצב שבו לשון החוק נוטה בבירור לטובת תוצאה אחת, אשר עולה בעיקרה בקנה אחד אף עם התכלית הסובייקטיבית של ההסדר, כפי שזו משתקפת בעיקרה מן ההליכים וההתפתחויות שליוו את חקיקות תיקון מס' 53.

בנסיבות אלו, אני סבורה כי יש להותיר על כנה את פרשנותו של בית המשפט המחוזי.

אם כן, נוסח הפטור כולל מלכתחילה בעייתיות מובנית במישור זה. סוף דבר התוצאה היא קבלת העמדה הפרשנית שהוצגה על-ידי המשיבה ובהתאם לכך דחיית הערעור.

עוד טוענת המערערת כי הוצאת היתר בנייה אינה מהווה עילה לחיוב בהיטל השבחה, הגם ש"תכנית" שאישורה מביא לחיוב בהיטל הנה "תכנית מתאר מקומית או תכנית מפורטת", בעוד שכאן מדובר בתכנית מתאר ארצית, הרי שמכוח ע"א (נצרת) 262/98 הועדה המקומית לתיכנון ולבניה טבריה נ' מועש בע"מ, תק-מח 98 (4) 592, ולאחר מתן בר"ע 384/99 מועש בע"מ נ' הועדה המקומית טבריה, דינים עליון כרך נז', 109 (1999) (להלן: "הלכת מועש"), ניתן לגזור את החבות מכוח תכנית מפורטת שתיקנה תכנית מתאר ארצית משכך לטענת המערערת, מועד החיוב הוא מועד אישור תכנית תמ"א 18, קרי 2/1/97, ולא המועד שלפיו נערכה חוות דעתו של השמאי המכריע.

כך ציין כב' השופט רובינשטיין בהקשר זה ברע"א 1994/07 ייזום ניהול וביצוע י.נ.ו.ב. בניה ופיתוח בע"מ נ' הוועדה המקומית לתיכנון ובניה כפר סבא,תק-על 2007 (3) 3186: "שמאי מכריע הוא מוסד נכבד בדיני התיכנון והבניה, שכינונו חסך התדיינויות רבות בהקשרים עובדתיים שאינם ביומיומם המקצועי של בתי המשפט, והוא מותב מעין שיפוטי. על פי תקנה 14 (ג) לתוספת השלישית לחוק התיכנון והבניה תשכ"ה-1965 ניתן לערער על פרי מלאכתו ככלל בנקודה משפטית בלבד או בטענה כי לצד מן הצדדים לא היה יומו, קרי, בשאלת הצדק הטבעי; קביעותיו העובדתיות הן איפוא סופיות". השאלה הנשאלת אם כן היא, האם טענות המערערת הינן טענות בנקודות שמאיות, שאינן בבחינת "נקודה משפטית" המקנות זכות ערעור, או שמא מדובר בטעויות משפטיות העולות מן השמאות המכרעת, המצדיקות התערבותו של בית המשפט.

סעיף 1 לתוספת השלישית מגדיר מהי "השבחה" בזו הלשון: "עליית שווים של מקרקעין עקב אישור תכנית, מתן הקלה או התרת שימוש חורג". כן מגדיר הסעיף מהי "תכנית" אשר אישורה מהוה עילה לחיוב בהיטל השבחה כדלקמן: "תכנית מתאר מקומית או תכנית מפורטת". סעיף 2(א) לתוספת השלישית קובע את חובת תשלום היטל ההשבחה כדלקמן: "חלה השבחה במקרקעין, בין מחמת הרחבתן של זכויות הניצול בהם ובין בדרך אחרת, ישלם בעלם היטל השבחה לפי האמור בתוספת זו (להלן-היטל); היו המקרקעין מוחכרים לדורות, ישלם החוכר את ההיטל...

ובסעיף 4(א) לתוספת השלישית נקבע כי: "ההשבחה תיקבע בידי שמאי מקרקעין בסמוך לאחר אישור התכנית, התרת השמוש החורג או מתן ההקלה; אולם רשאית הוועדה המקומית לדחות את עריכת שומת ההשבחה עקב אישור תכנית עד למימוש הזכויות במקרקעין שבהם חלה ההשבחה". בחישוב ההיטל, אשר הנו מחצית מן ההשבחה, מביא השמאי בחשבון את שווי המקרקעין ערב אישור התוכנית-"המצב הקודם", מול שווי המקרקעין בייעודם וניצולם החדש-"המצב החדש", כך על פי סעיף 4 לתוספת השלישית.

המדובר בדיני היטלים ומיסוי, וקיים אינטרס ציבורי כי הדין יוחל-להבדיל מהסכמות בין הצדדים-בייחוד כאשר ההסכמות הושגו כשקיים מצב משפטי עמום ובלתי ברור.

...

הסכמת הצדדים, שבמסגרתה קיימת התניה על מועד ברור ומפורש בחוק לצורך חישוב שומה, פוגמת לטעמי, בודאות הכלכלית והמשפטית אשר יוצרות הוראות החוק, בכל הקשור להיטל השבחה, ונוגדת את הדין ואת חוק היסוד הנ"ל. מכל מקום, סבורני כי נפלה שגגה בכל אחת מחוות הדעת אשר קבעה את מועד מתן ההיתר כמועד הקובע לצורך עריכת השומה.

סיכום: על יסוד האמור לעיל, הנני קובע שהשומה המכרעת תוחזר לדיון נוסף ומחודש בפני השמאי המכריע מר מלוכנא, בשים לב לכך שהמועד הקובע לעצם החיוב בהיטל ההשבחה יחשב יום 2/1/1997, הוא יום עדכון תכנית המתאר המפורטת, לפי השינוי מס' 2 אשר נעשה באותו מועד בתכנית המתאר הארצית.

השמאי המכריע הכיר בחלק מהוצאותיה כהוצאות עתידיות נדחות, לטענתה ביסס קביעתו על ההנחה כי בכל מקרה היתה מוטלת על בעל הקרקע עלויות נוספות.