בניין שאינו מיועד ברובו למגורים - חיוב בארנונה

חוקי העזר מייצרים לשיטתה איבחנה באופן החיוב בין נכס "המשמש או שייעודו למגורים" ובין נכס לצורכי "תעשייה או לבית עסק". חלוקה זו מייצרת הבחנה באופן חישוב התעריף לכל ייעוד, כך שככל שמדובר בנכס ל'מגורים' התעריף יחושב על פי שטח הבניה, בעוד עבור ביניין שייעודו 'תעשיה או בית עסק' החישוב יתבצע על פי נפח הבניה.

עוד מפנה התובעת לספרו של עו"ד עפר שפיר 'אגרות והיטלי פיתוח ברשויות מקומיות', שם נאמר כי "הסיבה להטלת חיוב לפי יחידת נפח היא שמרבית המבנים שייעודם מסחרי או תעשייתי נבנים מלכתחילה כמעטפת, היינו כמבנה בעל חלל אחד גדול, שהחלוקה הפנימית בו נעשית בשלב מאוחר תוך התאמה לדרישות השוק ולצורכי הרוכשים או השוכרים" [עמ' 194, פורסם בנבו].

דומה כי על פניו, ואם נעזר בלשון החוק בלבד, הסווג המתאים יותר הנו "נכס למגורים", וגם הנתבעת עצמה אינה חולקת על כך שהבניין מיועד למגורי דיירי הדיור המוגן, ראו דברי יעקבי בעמ' 47 שו' 12; ראו גם הסייג שנזכר כתנאי למתן היתר הבנייה "לא הוצג גג ירוק לשימוש הדיירים". עם זאת, מלאכתנו אינה מסתיימת בכך.

יש איפוא לשאול מתי ובאילו מקרים השירותים הנלווים יסווגו כמגורים ומתי כבית עסק, ולכך הוצעו מספר מבחנים, כשאשר על הפרק עמדה שאלת סיווג לצורך חיוב בארנונה.

...

לטענת הנתבעת, אף שנוסח ההסדר הקבוע בתוספת השלישית לתקנות היתר בניה שונה בשנת 2006, והנוסח המחייב הוא הנוסח שעמד בתוקף במועד החיוב (קרי הנוסח החדש), הרי שעדיין אין הדבר מוביל למסקנה כי פירי מעליות אינם שטחים ברי חיוב בתשלום היטלי פיתוח, שכן נמחקה ההגדרה של המונח "שטח קומה". חרף שינוי זה, נוסח תקנה 1.00.2 לתוספת השלישית כיום קובעת כי "שטחו של בנין או תוספת לבנין הוא השטח הכולל שהותר לבניה, המחושב לפי תקנות אחוזי בניה, והכולל שטחים למטרות עיקריות ושטחי שירות...", תוך הפניה לתקנות חישוב שטחים, בהם שטחי שירות מוגדרים כ"שטחים שנועדו בתכנית רק למתן שירותים נלווים למטרה מן המטרות העיקריות.

כן ראוי להפנות גם בנקודה זו להלכה בדבר התנהלות הרשות במשך השנים, התומכת בפרשנות התובעת, והתנהלותה בעניין תדהר, ראו גם המובאות בעניין זה בסעיפים 45-46 לעיל, היפים גם לנקודה זו. לפיכך, לא מצאתי כי המקרה נדון מצדיק החלת קריטריונים אחרים ביחס לתובעת, ויש לקבל את תביעת התובעת במלואה, ככל שנוגעת היא לרכיב זה. לאור המסקנות אליהן הגעתי בעניין הסיווג, ומאחר ונדרש חישוב על פי הקריטריונים אותם קבעתי לעיל, מתייתר הצורך לדון בטענה השלישית החלופית, בדבר סבירות תעריפי הנפח.

סוף דבר (לשלב זה) – יש לפעול כאמור בסעיף 50 לעיל; יש להשיב את הסכומים הנדרשים בגין חיוב יתר הנובע מפירי המעליות.

השאלה הפרשנית הצריכה מענה היא האם מבחינה עובדתית מצבו הפיזי של הנכס, כפי שעולה מהחומר ומקביעת הוועדה, חוסה תחת הגדרת 'בנין' כאמור בסעיף 330 לפקודה, וככל שכך, חל עליו לשלם את סכום 'הארנונה המזערי' בהתאם לתקופת התשלום (שלאחר הפטור המלא שקבל הנכס); ככל שאינו ביניין וניתן לסווגו כ'אדמת בנין' הרי הוא פטור מתשלומי ארנונה לפי סעיף 269 לפקודה.

אולם, מבחן זה אינו רלוואנטי לענייננו כלל ועיקר, שכן עניין מסארוה עסק בבניין שבנייתו לא הושלמה מעולם, ואילו בניית הנכס דנא הושלמה בעבר ועתה אין הוא מיועד לשימוש אלא להריסה, עובדה שאין עליה מחלוקת בין הצדדים.

מאפייני בנין נוספים לפי הפסיקה ובהם הפקת תועלת מהנכס בבג"ץ 162/69 פז חברת הנפט בע"מ נ' עריית הרצליה, פ"ד כג(2) 444, 446 (1969) (להלן: "עניין פז"), עמד השופט א' ויתקון שדבריו היו דעת רוב, על שני מאפיינים העשויים לתאר "בנין": האחד – מתקן שאדם עשוי להכנס ולהימצא בו, אם למגורים ואם לשימוש אחר; והשני – שהמתקן אינו אך "אביזר" למתקנים אחרים, שכשלעצמם לא מהוים "בנין". דעת המיעוט (מפי השופט י' זוסמן) סברה, לעומת זאת, כי אין מקום למבחן פונקציונלי כאמור, אלא יש לבחון את אפשרות ההנאה שהמחזיק יכול להפיק מן המבנה (שם, בעמ' 448).

כדי לזכות בפטור היה על המערערת להוכיח כי מצבו של הנכס "אינו ראוי לשימוש", זאת בנגוד לנכס שבנייתו טרם הושלמה, והעירייה מבקשת לטעון כי יש להתחיל לחייב את הנכס בארנונה, אז רובץ הנטל על הערייה להוכיח כי הבנייה אכן הושלמה, והנכס הפך מאדמת בנין למבנה בר חיוב בארנונה (ראה עמ"נ 29825-10-11 גלגלי הפלדה 6 בע"מ נ' מנהל הארנונה של עריית הרצליה (18.12.2012)), אך אין זה המצב כאן.

...

מסקנה זו מתחייבת גם לאור חזקת התקינות המנהלית לפיה "פעולתה של רשות מס, המעוגנת בחוק, מוחזקת כפעולה שנעשתה כדין, והמעוניין בביטולו של הצו שהוציאה הרשות הוא הנישום המערער עליו. לכן, על הנישום רובץ הנטל לשכנע את בית המשפט כי יש לבטל את הצו או לשנותו" (רע"א 1436/90 גיורא ארד נ' מנהל מע"מ, פ"ד מו(5) 101, פס' 12 לפסק הדין (1992)).

נוכח כל האמור לעיל, לא מצאתי מקום להתערב בקביעות העובדתיות של ועדת הערר בעניין סיווגו המזערי של הנכס.

סוף דבר אני דוחה את הערעור.

17.2 עיננו הרואות, שסעיף 2א.ד הנ"ל, כדי להגדיר לצורכי ארנונה "שטח משותף", משתמש בביטוי זהה "שטח משותף בבניין או בקומה...". הינה כי כן, הסעיף קובע באילו נסיבות יוטל חיוב בארנונה על שטח משותף בבניין שאינו למגורים, אך הוא איננו מגדיר או קובע מה ייחשב "שטח משותף" בבניין.

כך, כימעט באופן זהה בחוק בתים משותפים [נוסח משולב], תשכ"א-1961: "רכוש משותף" – כל חלקי הבית המשותף חוץ מן הדירות שבו, ולרבות הקרקע, הגגות, הקירות החיצוניים, המחיצות שבין דירה לדירה, המסד, חדרי המדריגות, מתקני ההסקה, המים, החשמל, הגז ומיתקנים כיוצאים באלה, וכל חלק הבית המיועד לשרת את כל הדיירים או מרביתם, אפילו היה נמצא בתחומי דירה מסוימת.

סעיף 1.3.1ז לצוו הארנונה של עריית תל אביב קובע כדלקמן: "שטח משותף" בבניין או בקומה שרובו אינו משמש למגורים לא יחויב, למעט ביניין או קומה אשר לפחות 80% מהשטח הלא משותף מוחזק על-ידי מחזיק אחד.

...

סיכומו של דבר, לאור האמור לעיל, אני מקבלת את הערעור ומבטלת את חיובי הארנונה שהושתו על המערערת בגין השטחים הטכניים.

המשיב ישלם למערערת הוצאות משפט ושכ"ט עו"ד בסך של 20,000 ₪ תוך 30 יום.

המערערת מחזיקה בנכס בתחומי העיר תל אביב בשטח 285 מ"ר, אשר חויב בתשלום ארנונה לפי סיווג 3.2 לצוו הארנונה, שעניינו בתעריף שיורי של "בניינים שאינם משמשים למגורים, לרבות משרדים, שירותים ומסחר". השגה שהגישה המערערת למשיב בעיניין סיווג הנכס, נדחתה ביום 19.4.2021, מן הטעם כי טרם התקבלו מסמכים שנדרשו מן המערערת, וכן מאחר שבביקורת שבוצעה בנכס נמצא כי הפעילות שמתקיימת בנכס אינה עונה להגדרת "בתי תוכנה", כטענת המערערת.

כך למשל, הפניתה ועדת הערר למקרה שנידון ב-עמ"נ (ת"א) 11846-01-17‏ טראקס מערכות בע"מ נ' מנהל הארנונה בעריית תל-אביב-יפו (11.4.2018), שם נפסק, כך: "המערערת פיתחה תוכנה אשר אוספת נתונים אודות מיליוני משתמשים ברשת האנטרנט, מנתחת את המידע ומציגה נתונים בהתאם לדרישות הלקוח. לקוחות המערערת משלמים למערערת תשלום בגין השמוש בתוכנה שפיתחה, כאשר לרוב המדובר בהרשאה בת 12 חודשים, ובתמורה הם מקבלים מידע שיווקי המופק באמצעות התוכנה. הגישה אל התוכנה מתאפשרת ללקוחות המערערת באמצעות אתר האנטרנט שלה. במצב דברים זה, הפעילות בנכס נוטה למתן שירותים מבוססי תוכנה והיא נעדרת את המרכיב "הייצורי" שבתכלית החקיקה.

אם כן, ניתן לראות שבמקרים בהם ייצור התוכנה אינו מיועד למכירה כסחורה, אלא רק משמש כבסיס למתן שירות, לא יסווגו בתי העסק 'כבתי תוכנה'.

...

עוד נסמכה ועדת הערר על פסק הדין שניתן ב-עמ"נ (ת"א) 19893-02-12 פורמלי מערכות טפסים חכמים בע"מ נ' עיריית תל-אביב-יפו (7.12.13), שאף שם המסקנה הייתה דומה, בזו הלשון: "המערערת אינה מייצרת תוכנות למכירה כסחורה. המערערת פיתחה מערכת מבוססת תוכנה, המספקת ללקוחותיה פתרונות לניהול "טפסים חכמים" ולשיפור תהליכי עבודה.

עם זאת, כל מקרה לפי נסיבותיו ולא שוכנעתי שזה הנדון דווקא, הוא המצדיק העדפת התפתחות כזו או אחרת על פני הגישה הנוהגת בפסיקה.

סוף דבר ביתרת טענות הצדדים לא מצאתי ממש שיהא בו לשנות ממסקנתי ולאור המקובץ – הערעור נדחה.

אלא שלא כך היה והיא החלה לקבל חיובי ארנונה על הנכסים על פי סיווג של "בניינים שאינם משמשים למגורים, לרבות שירותים ומסחר". כך ובהתאם חויבה המערערת על ידי המשיב בתשלומי ארנונה לשנים 2018, 2020, 2021 ו- 2022 בגין הנכסים על פי סיווגם כ- "בניינים שאינם למגורים, לרבות שירותים ומסחר", לפי סעיף 3.2 לצוו הארנונה.

בעיניין "רעיונות", נקבעו ארבעה מבחני עזר עקריים לזיהוי פעילות "ייצורית": (1) מבחן יצירת "יש מוחשי" – האם הפעילות הובילה להפיכת חומר גולמי למוצר של ממש (יש אחד מיש אחר); (2) מבחן הקף השמוש במוצר המוגמר – מבחן הקף השמוש במוצר המוגמר, האם המוצר נועד לשימושו של ציבור רחב (ואז הנטייה תהיה לראות את הפעילות כפעולת ייצור), או שמא הוא מיועד ללקוח ספציפי (ואז תיטה הכף לעבר הגדרת הפעילות כמתן שירותים); (3) מבחן ההשבחה הכלכלית – האם הפעילות הביאה לשינוי המוצר במישור הכלכלי; (4) מבחן ההנגדה – האם ליבת הפעילות קרובה יותר במהותה לפעילות ייצור או למתן שירותים (ר' עניין ברודקאסט, פס' 26).

בעניינינו קבעה ועדת הערר, כי פעילותה העיקרית של המערערת בנכסיה היא ביצירת ופיתוח תכנה ומוצרים טכנולוגיים מבוססי תוכנה המאפשרים זהוי ומניעה של התקפות בתחום הסייבר, המתבצעים על ידי אנשי המחקר ופיתוח התוכנות שלה, שהם בבחינת רוב עובדי החברה (86% מכלל עובדי החברה).

...

ואולם, משבחנה ועדת הערר את פעילותה הכוללת של המערערת הגיעה הוועדה למסקנה, כי פעילותה הכוללת של המערערת אינה של ייצור תוכנה לצרכי מכירה כי אם פיתוח תוכנה המהווה כלי שירות מבחינתה לשם מתן שירותי הגנת סייבר ללקוחותיה.

כך, גם צדקה ועדת הערר עת הגיעה למסקנה, כי עיקר פעילותה של המערערת הוא במתן שירות ללקוחותיה על בסיס התוכנה והטכנולוגיה שהיא מפתחת.

סוף דבר לאור כל האמור לעיל, הערעור נדחה.