אי רישום תקבול סעיף 145ב (א)(1)

לפני שפנה להכרעתו, הדגיש כי שאלת חובת הרישום אינה נוגעת לעצם החבות במס בגין קבלת התשר או לשעור ההכנסה החייבת במס, וכי את דמי התשר יש לרשום בכל מקרה, אם לא כתקבול בספרי המסעדה, אזי ב"יומן שירות", שחייב בעל מסעדה (או כל עסק המעסיק מלצרים) לנהל, לפי סעיף 3(8) לתוספת י"א להוראות ניהול פנקסים (להלן – יומן שירות).

המערערת סבורה כי יש לראות בתשר שכר עבודה לכל דבר ועניין, לפי סעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן – פקודת מס הכנסה), ללא קשר לשאלת הרישום, וזאת בהתקיים שני תנאים: א. העובד ידע כי התשר משולם לו כשכר עבודה והסכים לכך; ב. שכרו עלה על שכר המינימום.

נזכיר בהקשר זה כי היו שבקשו לראות את התשר כמתנה של הלקוח למלצר, אלא שעמדה זו מעוררת קושי בעיקר משום שהתשר ניתן בתמורה (לשירות), ואילו לפי סעיף 1(א) לחוק המתנה, התשכ"ח – 1968, "מתנה היא הקניית נכס שלא בתמורה". קושי עיוני בפיצול הכנסה מאותה עבודה לשני סוגים: נזכיר כי בג"ץ כהן ודנג"ץ כהן עסקו בתשר ישיר, כפי שכינינו אותו לעיל (סעיף 29 לפסק הדין), קרי, תשר הניתן ישירות למלצר באופן "וולונטרי" ואינו עובר בקופת המסעדה ולא נרשם בספריה.

...

למרות זאת אנו סבורים שבראייה כוללת, ההסדר האמור הוא הסדר נדרש ומתחייב על פי ערכי היסוד של שיטתנו המשפטית, ובסיכומו של דבר ייטיב עם הכלל.

"הַשִּיר לאׁתַם, הוּא רַק מַתְחִיל" – סוף דבר הערעור בתיק בודה מתקבל בכל הנוגע לטענה העקרונית של המערערת (ד.ע. יבוא וניהול מסעדנות בע"מ) לעניין סיווג התשר כשכר עבודה לצורך חוק שכר מינימום, ובכל הנוגע לביטול חיובה בתשלום הפרשי שכר מינימום כפועל יוצא מכך.

טענות המערערת הנוגעות לדמי המחלה – נדחות.

בעקבות מימצאי הבקורת שלח המשיב למערער הודעה על כוונתו לפסול את ספריו לשנת 2013 לפי סעיף 145ב(א)(1) לפקודה בגין אי רישום התקבולים כדין.

דיון והכרעה: הרישום בדפי הנייר – האמנם "רישום כדין"? סעיף 145ב' לפקודה כותרתו "פסילת ספרים בשל אי רישום תקבולים או אי ניהול קופה רושמת" וסעיף קטן (א)(2) הרלוואנטי לענייננו קובע כדקלמן: "נישום הרושם תקבוליו בסרט קופה רושמת, שובר קבלה, חשבונית, ספר פדיון יומי או תעוד אחר שהוא חייב לנהל על פי הוראות המנהל מכח סעיף 130, ולא רשם בהם תקבול שהיה חייב לרשמו על פי אותן הוראות, יראו את פנקסיו כבלתי קבילים זולת אם שוכנע פקיד השומה כי היתה סיבה מספקת לאי הרישום; אדם החולק על החלטה שניתנה לפי פסקה זו רשאי לבקש מפקיד השומה כהגדרתו בסעיף 130(יא)(2), בתוך 30 ימים מיום קבלת ההחלטה, לחזור ולעיין בה ולשנותה; דחה פקיד השומה את הבקשה לשנות את ההחלטה, כולה או חלקה, ניתן לערער על החלטתו כאילו היתה צו לפי סעיף 152(ב), ובילבד שהמועד להגשת העירעור יהיה 60 ימים מיום מתן החלטתו." [ההדגשות אינן במקור – א.ו.] מהות הטענה שבפי המשיב היא כי המערער מחויב היה על פי הוראות ניהול ספרים החלות עליו ברשום תקבולים בספרים מסוימים והוא לא רשמם בספרים כאמור.

...

דווקא מצב דברים בו באופן שיטתי, על פני תקופה לא מבוטלת, נעשה רישום התקבולים על גבי דפי נייר – מתחזקת עוד יותר המסקנה כי עסקינן ברישום לקוי, שלא על פי הדין, ולא ברישום חלופי.

יתר על כן, הנחת המוצא של המערער כי המשיב הסכים כי התקבולים שנרשמו בדפי הנייר הינם מלוא התקבולים – אף היא אינה מבוססת, מאחר ועמדת המשיב – המקובלת עלי בנסיבות העניין - היא כי לא יכול היה במצב הדברים העובדתי של רישום כאמור בדפי נייר – לבצע ביקורת ראויה של הכנסות המערער.

סןף דבר: הערעור נדחה ברובו.

וכפי שקובע סעיף 158א(א): "לא תיעשה שומה לפי מיטב השפיטה על פי סעיף 145 ולא יינתן צו לפי סעיף 152, בלי שניתנה לנישום היזדמנות סבירה להשמיע טענותיו." זכות טיעון זו בהליכי שומת מס נובעת לא רק מהוראת סעיף 158א המפורשת, אלא גם מכללי המשפט המנהלי ומכללי הצדק הטבעי (ע"א 5324/05 שחאדה נ' פקיד שומה עכו (9.8.2009) (להלן: עניין שחאדה); ע"א 552/02 חנני נ' פקיד שומה חיפה, פ"ד ס(1) 112 (2005)).

כמו כן, סעיף 130(יא)(1) לפקודה קובע רשימת מצבים שבהתקיימם, "יראו את הפנקסים כבלתי קבילים", "זולת אם שוכנע פקיד השומה כי הייתה סיבה מספקת לאמור": (א) שימוש בחשבונית שהוצאה בלא מכירה או מתן שירות, או שהסכום הנקוב בה אינו משקף את מחיר המכירה או את מחיר מתן השרות, לפי הענין; לענין זה, "חשבונית" – כמשמעותה בהוראות שניתנו לפי סעיף זה, וכן חשבונית מס כמשמעותה בחוק מס ערך מוסף; (ב) בדוח שהוגש לפי סעיף 131 לא נכללה הכנסה בסכום מהותי; (ג) בדוח שהוגש לפי סעיף 131 נוכתה הוצאה פרטית, או הוצאה בלא רכישה או קבלת שירות, או שסכום ההוצאה שנוכתה כאמור אינו משקף את מחיר הרכישה או את מחיר קבלת השרות, והכל באופן שהפחית את ההכנסה החייבת או שהגדיל את ההפסד, בסכום מהותי.

וסעיף 145ב(א)(1) לפקודה קובע כך: נישום הרושם תקבוליו בסרט קופה רושמת, שובר קבלה, חשבונית, ספר פדיון יומי או תיעוד אחר שהוא חייב לנהל על פי הוראות המנהל מכוח סעיף 130, ולא רשם בהם תקבול שהיה חייב לרשמו על פי אותן הוראות, יראו את פנקסיו כבלתי קבילים זולת אם שוכנע פקיד השומה כי היתה סיבה מספקת לאי הרישום; [.

...

מסקנה זאת מתגבשת אף בהתבסס על חלוקת הנטלים במשפט האזרחי על פי הכלל הקובע כי "המוציא מחברו עליו הראיה", החל גם בדיני המס (ע"א 9792/02 מוחמד נ' מס הכנסה - טבריה (13.9.2005) (להלן: עניין מוחמד)).

לסיכום אפוא, נקודת המוצא היא כי נטל השכנוע מוטל על הנישום.

העובדה שההליך הסתיים בפשרה, או שלא נפסקו ממצאים כלשהם ביחס לטענות שהעלו המערערים באותם הליכים, אינה משפיעה על המסקנה הרלוונטית לענייננו, כי המשיב רשאי היה לראות בנטען על ידי המערערים בכתבי הטענות משום ראיות מנהליות, המצדיקות בנסיבות המקרה את פסילת ספרי החברות.

שלישית, ככלל הוראות הניהול מורכבות מארבעה נושאים: (1) עצם החיוב לנהל מערכת חשבונות וכן פטורים מחיוב זה (פרק א'); (2) תאור סוגי ספרי החשבונות השונים וסוגי התעוד השונים (פרקים ב' ו-ג'); (3) הוראות הקובעות איזה סוגי פנקסי חשבונות ינוהלו על ידי העוסקים בכל ענף וענף מענפי המשק השונים (תוספת א' עד תוספת ט"ז); (4) הוראות כיצד ומתי יש לרשום פעולות מסחריות שונות בתעוד ובמערכת החשבונות (פרק ד').

למשל, סעיף 3 לתוספת ד' מחייב ניהול רישום עבודה המבוצעת באמצעות "ציוד מכאני הנדסי" ואילו במסגרת סעיף 5(ח) לבקשת הפרטים הנוספים, מקשה המבקש ושואל "באיזה ציוד מכאני הנדסי מדובר". והינה דוגמה נוספת: סעיף 2(ב) לתוספת ט' מחייב רישומים לגבי חייבים וזכאים והמבקש דורש לדעת "באילו חייבים וזכאים מדובר?". אולם כאמור, קביעת פקיד השומה בדבר אי קבילות הספרים (בין אם קביעה זו נכונה או בלתי נכונה) נוגעת לעצם מתכונת מערכת הספרים הנדרשת בהתאם לאופי הפעילות הנטען, ולא לאי רישום של ארוע או פרט זה או אחר (לעניין פסילת ספרים בשל אי רישום תקבולים – נושא אחר ושונה – ראו סעיף 145ב לפקודת מס הכנסה).

מלאכה זו בהקשרו של סעיף 130 לפקודה איננה שונה ממלאכת הסווג הנעשית במסגרת סעיף 145 לפקודה אגב עריכת שומה לפי מיטב השומה (או לפי סעיף 152 לפקודה אגב קבלת החלטה בהשגה).

...

במובן זה החלטת הוועדה לקבילות פנקסים שלא להיעתר לבקשת הפרטים הנוספים איננה אך "החלטה דיונית מובהקת" ככל שהיא משפיעה על קיום חובת ההנמקה, חובה שהיא עצמה ודאי בעלת אופי מהותי (אם כי העדר הנמקה מספקת איננו בהכרח מוביל לבטלות ההחלטה המנהלית, והדברים ידועים).

הדברים נאמרים ביתר שאת על רקע הסמכות המפורשת המוקנית לוועדה לפי תקנה 22 לתקנות הוועדה, בנושא "פרטים נוספים". אם כן, מדוע יש לדחות את בקשת רשות הערעור? בתשובתו מיום 29.1.2021 ב"כ המשיב מודיע למעשה כי בכל הקשור לסיווג המבקש כסוחר מקרקעין או כקבלן, החלטת הפסילה מתבססת על הנסיבות האופפות פרויקט שבוצע בשדרות רוטשילד 135, תל אביב.

עם זאת יובהר כי החלטתי זו מושתתת על ההבנה כי החלטת הפסילה (פרט לנושא ניהול חשבונות בשיטה הכפולה, שהוא נושא בעל אופי כללי יותר) אכן נוגעת לשלושת הפרויקטים הנ"ל, כהודעתו של ב"כ פקיד השומה, ולהם בלבד.

סעיף 145ב(א)(1) לפקודת מס הכנסה קובע בזו הלשון: "נישום הרושם תקבוליו בסרט קופה רושמת, שובר קבלה, חשבונית, ספר פדיון יומי או תיעוד אחר שהוא חייב לנהל על פי הוראות המנהל מכוח סעיף 130, ולא רשם בהם תקבול שהיה חייב לרשמו על פי אותן הוראות, יראו את פנקסיו כבלתי קבילים זולת אם שוכנע פקיד השומה כי היתה סיבה מספקת לאי הרישום; אדם החולק על החלטה שניתנה לפי פסקה זו רשאי לבקש מפקיד השומה כהגדרתו בסעיף 130(יא)(2), בתוך 30 ימים מיום קבלת ההחלטה, לחזור ולעיין בה ולשנותה; דחה פקיד השומה את הבקשה לשנות את ההחלטה, כולה או חלקה, ניתן לערער על החלטתו כאילו היתה צו לפי סעיף 152(ב), ובילבד שהמועד להגשת העירעור יהיה 60 ימים מיום מתן החלטתו". על פי סעיף זה, אדם החולק על החלטה של פקיד השומה, רשאי לבקש מפקיד השומה לחזור ולעיין בה ולשנותה, ואם דחה פקיד השומה את הבקשה לשנות את ההחלטה – רשאי לערער על ההחלטה, והכל בהתאם למועדים הנקובים בסעיף.

...

לאחר שעיינתי בבקשה ובתגובת המערער, הגעתי לכלל מסקנה כי דין הבקשה להידחות.

מנגד, לטענת המערער, דין הבקשה להידחות.

אשר על כל האמור לעיל, שלילת זכות ערעור מנישום בדרך של פרשנות מצמצמת של סעיף 145ב(א)(1), כך שיכלול רק ערעור על החלטה בעניין פסילה מיידית של ספרים, אינה מחוייבת ואינה ראויה, ומן הראוי לכלול בזכות הערעור המנויה בסעיף זה גם מקרים שבהם החלטת הערעור עניינה בפסילה מושהית או באזהרה לאחר אי רישום תקבול, בדומה לענייננו.

סוף דבר: מכל הנימוקים שלעיל, אני דוחה את הבקשה ומחייב את המשיב לשלם למערער הוצאות בקשה זו בסך כולל של 3,000 ₪, סכום אשר ישולם תוך 30 יום מהיום, שאם לא כן, יישא הפרשי הצמדה וריבית כחוק.