אבחנת יחסי עובד-מעביד בדיני מס

ביאור לעניין זה קיים בפסק הדין בעיניין נמיקוב (ע"ע (ארצי) 143/09 אנטון נמיקוב-רשת ביטחון (1993) בע"מ (24.3.09) שם נפסק כי:"בתקנה זו ישנה איבחנה ברורה בין המונחים 'מקום עבודה' ו'מקום ביצוע העבודה'. אלה שני מונחים שונים (דב"ע נה/106 – 3 שילוח חברה לביטוח בע"מ – יוסף אנייס, פד"ע כ"ח 237). מקום ביצוע העבודה הוא המקום שבו בוצעה העבודה בפועל. לעומת זה, המונח מקום עבודה ניתן להתפרש לפי הקשר הדברים והתכלית אותה הוא בא לשרת, לרבות הכוונה להקל על העובד התובע בבחירת מקום השיפוט הנוח לו". (דב"ע לג/3-23 וקסלמן ושות' חברה קבלנית לבניין בע"מ - דוד אטיאס, פד"ע ד' 421, 423 בסעיף 5; דב"ע נא/ 3-108 ישעיהו פוקס - אליסינט בע"מ, פד"ע כג 300,302)". כאשר עוד נפסק בענין נמיקוב כי: "את המונח "מקום עבודה" ניתן לפרש גם כמרכז מפעלו של המעביד, או במקום בו נמצא משרדו הרשום בישראל של המעסיק.

הנתבעים, במסגרת כתב הגנתם לא העלו טענה של חוסר סמכות עניינית ואף יותר מכך – במסגרת הדיון המוקדם שהתקיים ביום 2/5/19 הודה בא כוחם הקודם של הנתבעים בקיומם של יחסי עבודה ואף בחלות צו ההרחבה בענף הבניין, עת אמר:"שומע מביה"ד כי בנושא הפנסיה אנחנו צריכים לשלם ואני מסכים. ולכן אמרתי את זה למעסיק כדי שלא יעשה זאת שוב. אנחנו מסכימים כי צו ההרחבה בענף הבניין חל על יחסי הצדדים. ביקשנו מחברי דו"ח מעסיקים כדי שנראה את הותק של הנתבע כדי לראות אם הגיע לו קרן הישתלמות. לשאלת ביה"ד למה יצא מכתב הפיטורים ב- 24/4/18 למרות שכתבו כי היחסים הסתיימו ב -31/12/17. יש לזה הסבר אבל אני לא רוצה לפגוע בטענות שלנו. אני מבין שהענין הזה חשוב לצורך טענתנו באשר למועד סיום העבודה של הנתבע - האם סוף 12/17 כמו שאנחנו טוענים אן סוף חודש 3/18, כמו שחברי טוען". לשני אלו יש להוסיף את הנקודה הדרמטית ביותר והיא העובדה שבמסגרת תצהירו של נתבע 2 הוא הצהיר, בין היתר, על הדברים הבאים: כלומר, נתבע מס' 2, עת הגיש את תצהירו, לא רק שלא טען לחוסר סמכות עניינית או להעדר קיומם של יחסי עבודה בין התובע לבין הנתבעת אלא שהוא הודה בכך שהתובע עבד בחברה "במשך 14 חודשים", הודה בכך שהתובע פוטר למעשה "בשל קשיים במצב העבודה בחברה". הצהיר שהחברה שילמה לתובע "את כל הזכויות המגיעות לו עפ"י דין, ובין היתר פצויי פיטורין, חופשה הבראה ועוד" - קרי זכויות שכולן מעולם דיני העבודה.

...

בהשלמת התגובה מטעמו, התובע מקדיש "פרק" לטענות בדבר חוסר סמכות עניינית, בסעיף 6 להשלמת התגובה, התובע מעלה טענות לקוניות, ומגיע למסקנה כי הסמכות העניינית נתונה לבית הדין לעבודה - מדובר בטענות לא מובנות כלל, ללא כל פירוט, ללא כל הסבר, טענות המצריכות קוד פרשנות בכדי לרדת לסוף דעתו של התובע, על כן הנתבעים נמנעים מלהשיב לטענות לא מוסברות ולא מפורטות כאלו שהועלו בסעיף 6 להשלמת התגובה.

סופו של דבר, בית הדין מתבקש לקבל במלואה את הודעתם הדרמטית של הנתבעים ולהיעתר לבקשתם לתיקון כתבי הטענות.

לסיכום לנוכח כל האמור לעיל ובשים לב לטעם שמצאתי בחלק ניכר מטענות התובע וחרף טענות הנתבעים, הריני דוחה את בקשת האחרונים על כל חלקיה ובהתאם לכך הריני קובעת כי ישיבת ההוכחות הקבועה ליום 8/6/20 תתקיים כמתוכנן וזאת על בסיס כתבי הטענות והתצהירים שהוגשו עד ליום 27/9/19.

עם זאת, המחוקק היה ער לאפשרות שהתלות הכלכלית של העובד וההסתמכות שמקובל לייחסה לעובד השכיר תתקיים גם בין מי שיש ביניהם קרבת מישפחה ולכן, שעה שמדובר ביחסים שבין קרובי מישפחה, מטבע הדברים לא תמיד תהיה הקפדה יתרה על מלוא הסממנים המאפיינים יחסים של עובד ומעסיק על פי המבחנים המקובלים בדיני העבודה, לרבות אלה הנוגעים להקף השליטה, הפיקוח או הבקרה של המעסיק על עבודת העובד ודרך ביצועה (ר' דב"ע מח/ 0-141 חנה גלנדאור נ' המוסד לביטוח לאומי, פ"ד כ(1) 98, 102).

אמנם פסק דין בעיניין גרוסקופף דן בקיומם של יחסי עובד מעסיק בין בעל מניות בחברת יחיד לחברה שבבעלותו, אולם הנשיא (בדימוס) סטיב אדלר החיל מבחנים אלה גם לבחינת קיומם של יחסי עבודה בין קרובי מישפחה [ראו – עניין גרוסקופף ועב"ל 20105/96 אורלי יהלום נ' המוסד לביטוח לאומי פד"ע ל"ו, 603)], ואלו הם - האם ניתן לאבחן בין תפקידו ופעילותו של האדם כ"עובד" לפעילותו כקרוב מישפחה? האם הסדר העבודה בעסק המשפחתי הוא אמיתי או פקטבי? האם ניתן לקבוע מה היה שכרו של קרוב המשפחה כעובד? שוכנענו כי העסק נוהל על ידי התובעת ובעלה במשותף ממועד פתיחתו בשנת 2005 ועד לסגירתו ביום 1.5.2016.

...

יחד עם זאת, במקרה מושא פסק הדין, כאשר כל הסממנים מצביעים על היעדר יחסי עבודה כאשר אין חולק כי בתקופה מסוימת התובעת שימשה כעצמאית בעסק, ומשלא מצאנו כל שוני בהתנהלות הכספית בין בני הזוג בין בתקופה שקדמה ליום 1.1.2014, המועד בו לטענת התובעת יש להכיר בה כעובדת שכירה, לבין זו שלאחריה, אין בהלכה זו כדי לסייע לתובעת.

לאור כל האמור, הננו קובעים כי בתקופה הרלוונטית לא התקיימו יחסי עובד ומעסיק בין התובעת לבעלה והחלטת הנתבע התקבלה כדין.

סוף דבר – התביעה נדחית.

השאלה השנייה אשר בה יהיה צורך להכריע ככל שהתשובה לשאלה הראשונה תהיה חיובית, היא:האם יש לחייב את צד ג' מכח סעיף 369 (א) לחוק אשר זוהי לשונו: "לא נרשם מעביד בהתאם לתקנות על פי סעיף 379 או לא שילם במועד התשלום את דמי הביטוח בעד עובד פלוני, ולפני הרישום או אחרי מועד התשלום ולפני סילוק הפיגורים קרה לעובד מקרה המזכה לגימלה, רשאי המוסד לתבוע מהמעביד סכום השווה לגימלאות בכסף ששילם המוסד, או שהוא עתיד לשלמן, ואת השווי הכספי של הגימלאות בעין שניתנו לזכאי לגימלה, בקשר לאותו מקרה". יצוין, כי הנתבע למעשה אינו חולק על עצם פגיעתו של התובע ועל כן, אין צורך להכריע בנסיבות בהן ארעה פגיעה זו. המסגרת הנורמאטיבית השאלה האם מתקיימים יחסי עובד - מעסיק בין שחקן כדורגל לבין הקבוצה בה הוא משחק, נדונה לראשונה כפי שהדבר הובהר בהרחבה ובבירור בב"ל (י-ם) 60260-10-10 עובד זקן -המוסד לביטוח לאומי ואח' ניתן ביום 22.4.14 (להלן - עניין עובד זקן), שם צורפה היתאחדות הכדורגל בישראל כצד להליך והיא הבהירה כי לדעתה:"פעילותו של שחקן בקבוצה חובבנית היא תחביב בלבד, ופרנסתו אינה מהקבוצה. ככל שמשולמים לשחקן תשלומים כלשהם מאת הקבוצה הם מיועדים לכסוי הוצאות נסיעה וכדומה. אשר על כן ומבלי להביע עמדה בנסיבותיו הספציפיות של ההליך דנא, עמדת ההתאחדות היא שמערכת היחסים בין קבוצה חובבנית לבין שחקן חובב, ככלל, אינה מקימה יחסי עובד-מעביד. זאת למעט מקרים חריגים שאין בהם כדי ללמד על הכלל. עמדה זאת מושתתת על בחינת יחסי הצדדים בראי המבחנים שנקבעו בפסיקה לבחינת קיומם של יחסי עבודה, המעלה כי בדרך כלל אין בין הצדדים התקשרויות חוזיות, אין מחויבות למסגרת הקבוצתית ואין מרות, פקוח או שליטה מצד הקבוצה על שחקניה". בדב"ע (ארצי) לח/3-20 "הפועל" מחוז תל אביב, היתאגדות לתרבות הגוף - מורדכוביץ פד"ע י 102 (1979) (להלן-עניין מורדכוביץ), כאשר בענין זה, נדון עניינו של טכנאי טלפון במשרד התיקשורת שבמקביל לעבודתו זו שיחק מגיל 13 כדורגל באגודת הפועל, כאשר בענין זה לא נידרש בית הדין הארצי לאבחנה שבין שחקן מקצועי לשחקן חובב.

בית המשפט העליון קבע כי הן לפי המבחנים המקובלים במשפט העבודה לעניין קיומם של יחסי עובד-מעסיק, והן לפי המבחנים הנהוגים בדיני המס לסיווגה של הכנסה יחסי השחקן והקבוצה הם יחסי עבודה ועל כן חובת הקבוצה לשלם מס מעסיקים (ע"א 5378/90 היתאגדות לתרבות גופנית, הפועל טבריה - פקיד השומה, טבריה פ"ד מח(2) 416 (1994)).

...

העובדה שהעמותה חתמה על טופס בל/250 ואישרה את תביעת התובע להכרה בפגיעה בעבודה ולקבלת דמי פגיעה אשר הוגשה לנתבע, מחזקת את המסקנה שהיא ראתה בעצמה כמעסיקתו של התובע.

לסיכום לנוכח כל האמור לעיל הריני קובעת כך: תביעתו של התובע מתקבלת הואיל ומצאתי כי בינו לבין העמותה התקיימו יחסי עובד - מעסיק במועד התרחשות האירוע.

הוצאות משפט חרף התוצאה אליה הגעתי והואיל ומצאתי כי דחיית התביעה על ידי הנתבע, במועד בו נדחתה, היתה הגיונית על רקע החומר שהונח לפניו וכן הואיל ולא בקלות הגעתי למסקנה כי התקיימו, במקרה זה, יחסי עובד - מעסיק בין התובע לבין צד ג', החלטתי שלא לחייב את הנתבע לשלם לתובע הוצאות משפט ושכ"ט עו"ד. מנגד החלטתי, בשל התרומה שהיתה להתנהלות העמותה על החלטת הנתבע לדחות את התביעה וכן בשל העדר התייצבותה והתגוננותה בהליך כאן, לחייבה לשלם לנתבע סכום של 3,000 ₪ בגין הוצאות משפט.

על הקבוצה הראשונה נמנים המקורות המפורטים בסעיפים 2(1) (הכנסה מעסק, משלח יד, עסק אקראי בעל אופי מסחרי או עסקה בעלת אופי מסחרי) ו-2(2) לפקודה (הכנסה מעבודה שכירה במסגרת התקיימותם של יחסי עובד-מעביד).

קריטריונים אלה תוארו בהרחבה בפסיקה (ובפרט בפסק דינו המקיף של השופט י' דנציגר בעיניין מגיד), כפי שיובאו להלן: (א) טיב הנכס: על פי מבחן זה יש להיתחקות אחר אופיו של הנכס ולעמוד על השאלה האם מדובר בנכס אשר על דרך הכלל מוחזק לצורכי מסחר שוטף לטווח הקצר או שמא הוא מוחזק לצורכי השקעה לטווח הארוך; (ב) משך תקופת ההחזקה: ככל שהתקופה החולפת בין רכישת הנכס לבין מכירתו קצרה יותר, כך תגבר הנטייה לראות בתקבול בגין המכירה כעסקי; (ג) תדירות העיסקאות או הפעולות: ככל שמספר הפעולות בנכס רב יותר כך מתחזקת המסקנה כי ההכנסות המופקות בגינו הן ביסודן עסקיות, כאשר בחינת התדירות תיעשה בשים לב לסוג הנכס (להשוואה לעניין זה בין עיסקאות בניירות ערך לבין עיסקאות במקרקעין, ראו: ענין מגיד, פסקות 20-19; עמ"ה (מחוזי י-ם) 35/82 מזרחי נ' פקיד השומה ירושלים, פ"מ תשמ"ד(2) 338, 347 (1984) (להלן: עניין מזרחי); בן עמי צוקרמן ועמיקם לביא "האבחנה בין 'סוחר בניירות ערך' ובין 'משקיע שאינו סוחר'" משפטים ח 47, 51-50 (1977)); (ד) הקפן הכספי של העיסקאות: ככל שהיקף ההכנסה גדול, במיוחד ביחס להקף הכנסתו של הנישום ממקורות אחרים, הדבר יהווה סממן עסקי מסוים, אך אין בו כדי להטיות באופן גורף את הכף אל עבר הגדרת ההכנסה כעסקית (ראו: עניין מגיד, עמ' 14; עניין מזרחי, פסקה 8; עניין אלמור, פסקה 11; נמדר עמ' 98; רפאל ולזר, עמ' 95); (ה) אופן המימון: ככל שהפעילות ממומנת על בסיס הון זר, נטילת הלוואות והגדלת המנוף הפינאנסי (היחס בין ההון הזר לבין ההון העצמי), יהיה בכך כדי להצביע על הפעילות כעסקית.

לכן, כאשר כוונתו של הנישום מוכחת באופן מובהק באמצעים החורגים מגידרם של מבחני העזר האמורים, יהיה בה לבדה כדי להטיות את הכף (יוסף מ' אדרעי עלייתם (ואיבונם?) של דיני מסים בישראל 83 (2007) (להלן: אדרעי, דיני מסים בישראל); יוסף מ' אדרעי "התשתית העיונית למגמות חדשות בפסיקה: הגדרת הכנסה; כללי הקבלה וניכוי הוצאות וריבית; עסקה בודדת וקיזוז הפסדים; על מעמדו של הנישום השכיר" עיוני משפט כ(2) 283, 318-317 (1996)).

...

כן נטען, כי בניגוד לקביעת בית המשפט המחוזי, נטל השכנוע בערעורים על שומת מס מוטל ככלל על כתפי הנישום, למעט מקרים חריגים שאינם נכנסים לגדרו של מקרה זה. לפיכך, טען המערער כי יש לקבל את הערעור, להורות על ביטול פסק דינו של בית המשפט המחוזי ולקבוע שההכנסות תסווגנה כהכנסות שמקורן בעסק לפי סעיף 2(1) לפקודה.

סוף דבר בסיכומו של דבר דעתי היא, וכך אציע לחבריי לאמץ, כי דין שני הערעורים להתקבל, באופן שיבוטלו פסקי הדין של בתי המשפט המחוזיים וההכנסות בשני המקרים שלפנינו תסווגנה כהכנסות מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודה.

מסקנתו של חברי מקובלת אפוא עלי, ואני מרשה לעצמי להוסיף שזהו אחד מאותם מקרים שבהם המסקנה המשפטית הנכונה תואמת את ניסיון החיים וההבנה "הפשוטה" של הדברים.

בהתחשב בנסיבות אלו אני סבורה, כפי שציין גם חברי, כי את טענת המשיבים היה מקום לבחון בהתאם לעקרונות החלים על החלטתה של רשות המסים לסטות מהכרעותיה בשנות מס קודמות (כמפורט בחוות דעתי בעניין פלומין, בפסקה 48).

התובעת הוגדרה ונקראה: נותן השירותים ובסעיף השני בפרק המבוא הובהר כך: "הואיל והצדדים מסכימים כי היתקשרות זו תהיה על בסיס קבלני ולא תיצור יחסי עובד מעביד בין המשרד לבין נותן השירותים, וזאת בהיתחשב בתנאי ההיתקשרות שאינם הולמים היתקשרות במסגרת יחסי עובד מעביד". השירותים הוגדרו בהסכם כי "הישתתפות כמחנכת בועדות איבחון" על פי חוק הסעד.

עם זאת כב' הנשיא דאז לא שלל אפשרות כי "יהא מקום לשקול בעתיד, לשם עידונו ושכלולו של המבחן המעורב והפעלתו במקרי הגבול הקשים, אם אין מקום להכיר בסוגים שונים של עובדים במסגרת דיני העבודה והבטחון הסוצאלי". (להרחבה ראו פסק דינו של כב' השופט (כתוארו דאז) רבינוביץ בע"ע(ארצי) 300274-96 שאול צדקא – מדינת ישראל – גלי צה"ל (16.10.2001)(להלן – פסק דין צדקא).

...

משהגענו למסקנתנו כאמור – לא מצאנו להתייחס לטענת התובעת בסיכומי תשובה באשר לחישובים שביצע הנתבע בסיכומיו ואשר לא בא זכרם בתצהירים מטעמו (ס' 28 לסיכומי התשובה).

לכן הטענה נדחית.

סוף דבר: התביעה נדחית.