ערעור על שיטת חשבונאות: מזומנים לעומת מצטבר

ביום 24.8.2003, הגיש המערער לבית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו ערעור על החלטת המשיב, בגדריו נידרש בית המשפט להורות על ביטול השומה, ולקבוע כי הסכום השנוי במחלוקת, קרי: 4,000,000 ₪, יסווג "בהתאם למוצהר על-פי הדו"ח שהוגש על-ידי רו"ח פנירי". ביום 1.12.2005, ובמסגרת "תשובת העורר לנימוקי השומה מטעם המשיב", טען המערער, כי בשל היותו שכיר מוטל עליו מס על בסיס מזומן, ולא על בסיס מיצטבר.

בסיס הדיווח במס שיטת הדיווח על בסיס מזומן ושיטת הדיווח על בסיס מיצטבר (השיטה המסחרית), הן שתי שיטות דיווח מקובלות בחשבונאות הפינאנסית, אשר מאומצות – בשינויים המחויבים – גם לצרכי מס. בשיטת הדיווח על בסיס מזומן, עתוי ההכרה בהכנסות ובהוצאות נקבע לפי מועד קבלת התקבולים או תשלום ההוצאות בפועל, וזאת ללא קשר למועד גיבושה של הזכות לקבלת ההכנסה, או חובת תשלום ההוצאה.

לעומת זאת, בשיטת הדיווח על בסיס מיצטבר, עתוי ההכרה בהכנסות ובהוצאות נקבע לפי המועד בו נוצרה הזכות לקבל את ההכנסה, או המועד בו נוצר החיוב הנוגע להוצאה (ראו: ע"א 2810/13 חברת מגדניית הדר בע"מ נ' פקיד שומה ירושלים, פסקה 11 (2.6.2015); ע"א 494/87 חברת קבוצת השומרים שמירה וביטחון בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, פ"ד מו(4) 795, 800-799 (1992)).

...

השופט א' שהם: לפנינו ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו (כב' השופט מ' אלטוביה), מיום 26.12.2012, בעמ"ה 1222/03, בגדרו נדחה ערעורו של המערער על שומת מס שנקבעה לו על-ידי פקיד השומה, לשנת המס 2000.

בפתח הדברים, נתן בית משפט קמא את דעתו לכך שהמערער העלה טענות עובדתיות חדשות, אשר לא הועלו על-ידו בהליך ההשגה בפני המשיב, וקבע, כי: "בית משפט זה אינו משמש כערכאה אלטרנטיבית וההליך המשפטי אינו מקצה שיפורים לטיעונים שהעלה המערער בשלב ההשגה. לו ייעשה כן, עשוי להיווצר תמריץ לנישומים לפעול בדיוניהם מול פקיד השומה בידיעה שככל שתידחה גרסה עובדתית אחת, יוכלו להעלות גרסה עובדתית חדשה לפני בית המשפט. זאת ועוד, טענת המערער כי הדיווח על ההכנסה הפטורה היא מהלך פרי יוזמתו של פנירי בלבד, ללא מעורבותו של המערער, אינה סבירה. בהודעת הערעור, החתומה על ידי המערער, חזר שוב על טענות אלו. כמו כן, השתתף המערער בדיוני השומה אצל המשיב...פנירי עצמו העיד גם כן כאמור שפקודת היומן נרשמה בספרים בהוראת המערער..." בהמשך, נקבע כי אף אם היה "נכון לראות בטענות המערער בהליך זה כטענות שאינן טענות עובדתיות חדשות שסותרות את טענותיו בשלב ההשגה או כי מדובר בהרחבת חזית בהסכמה", הרי שגם לגופו של עניין, דין הערעור להידחות.

סיכומו של דבר, החלטתו של בית משפט קמא שלא להתערב בשומה שנקבעה למערער על-ידי המשיב – לפיה, בשנת 2000, צמחה למערער הכנסה מידי החברה בסכום של 4,000,000 ₪, ויש למסותו בגין הכנסה זו, באותה שנת המס – בדין יסודה.

סוף דבר על יסוד הנימוקים שפורטו לעיל, אמליץ לחבריי לדחות את הערעור.

המשנה לנשיאה (בדימ') השופט נ' הנדל: מסכים אני לעמדת חברי, השופט א' שהם, כי דין הערעור להידחות.

ואלו הם: (א) שיטת הדיווח של המערערת: המערערת טוענת – והמדובר בטענה שאין חולק כי לא עלתה בבית המשפט המחוזי – כי היא היתה רשאית לדיווח על הכנסותיה מעיסקאות ההלוואה לפי שיטת המזומנים (הווה אומר – רק כאשר ההכנסות מתקבלות בידה בפועל), ולא לפי השיטה המצטברת (הווה אומר – במועד בו נוצרת הזכות לקבלת ההכנסות).

המשיב מטעים כי בית המשפט המחוזי אף קבע בעיניין ממצא עובדתי לפיו המערערת "מנהלת את ספריה ומגישה דוחותיה בשיטת החשבונאות המצטברת", וזאת בהעדר כל טענה נוגדת של המערערת.

המשיב גורס שלא ניתן להקביל בהקשר הנוכחי בין דיני המע"מ לבין דיני מס הכנסה, אלא ההיפך הוא הנכון: משנמנע המחוקק מלקבוע בפקודה חריגים לשיטת הדיווח, דוגמאת אלה שנקבעו בתקנות מע"מ, אזי יש להסיק כי על המערערת היתה חובה לדיווח גם על הכנסותיה מהלוואות לפי השיטה המצטברת.

אין לנו הכלים לקבוע האם הכנסותיה של המערערת מעסקי ההלוואה היו אכן פאסיביות, לעומת הכנסותיה מעסקי הקדוח בבנייה.

...

מטבע הדברים – בית המשפט לא היה ער למשמעות המדויקת של הבקשה להגדלת השומה; גם המערערת לא היתה מודעת למשמעות הכספית של דרישת המשיב (למרות שבדיקה זהירה היתה יכולה אולי להפיג קושי זה); היא לא ניסתה להתגונן מפני דרישת המשיב, וסופו של דבר שהופקה לה שומה הגדולה עשרות מונים מזו שעליה ערערה.

(ג) אף שכל הנתונים היו גלויים בפני פקיד השומה, הרי שכפי שהובהר, הלה לא עתר להגדלת השומה בסכום ספציפי כלשהו, אלא ביקש את "הגדלת השומה" סתם, ורק לאחר שבית המשפט נעתר לו בפסק הדין – הוציא המשיב למערערת שומה חדשה.

סוף דבר נוכח כל האמור לעיל, הרי שאציע לחבריי להורות על ביטול אותו נדבך בפסק הדין, מושא הערעור, שעניינו הגדלת שומתה של המערערת בגין הלוואת ינאי, ועל החזרת הדיון לבית המשפט המחוזי הנכבד בשאלה האם יש להיעתר לדרישה זו של המשיב (אך לא לדרישת המערערת לביטול השומה המקורית בגין הלוואת ינאי – נושא שבעניינו אין הצדקה למתן הזדמנות שנייה למערערת).

עוד ראוי לציין, כי המערער פעל, כדרכם של בעלי מקצועות חופשיים רבים אחרים, ברשום ודיווח הכנסותיו בשיטה החשבונאית המכונה "שיטה על בסיס מזומנים". לפי שיטה זו, הכנסה נרשמת עם קבלתה בעין-במזומנים או בשווה ערך-על-ידי הנישום, וכן הוצאה נרשמת בעת הוצאתה על-ידיו בעין (ראה על שיטה זו וההתייחסות אליה בשיטות המשפט השונות: א' רפאל, ד' אפרתי, דיני מס הכנסה (שוקן, כרך א, מהדורה 2, תשמ"ה) 38 ואילך).

לעומת זאת, בנדון דנן לא מתעוררים, מתוך גופם של דברים ולפי הנתונים האובייקטיביים, ספק או בעיה כלשהם, כיצד לדיווח על ההכנסה; הכלל-לפי שיטת המזומנים-פשוט הוא: כל מה שנתקבל או הוכנס בפועל יש לדיווח עליו.

והנה בהמשך חוות הדעת נאמר כך (סעיפים 8 ו-9): "8. לצורך זה, רלבנטי מה שהוצג לעיל בסעיף 4 ושאלה היא האם נתמלא תנאי (ב) לגבי אותם סכומים. אכן מוצדק היה מבחינה חשבונית להתייחס להשגות הקבוצה האופוזיציונית באגודה כפגיעה בודאות התקבולים והפיכתם למעין פיקדון בידי עו"ד עצמון, אשר בכל עת עלול היה להדרש להחזירם לאגודה. עקרון השמרנות בודאי מחייב לנהוג זהירות בסכומים אשר סימן שאלה מרחף מעליהם. עיקרון השמרנות תופס בשיטת המזומנים בהיותה שיטה שמרנית יותר מאשר שיטת הצבירה. 9. בשאלות העובדתיות, היינו גובה הסכומים שבמחלוקת, ומה היתה מידת אי הוודאות לגביהם, בענינים אלה יכולים להיות חילוקי דיעות לגיטמיים בין פקיד השומה ובין הנישום ואין לפסול מבחינה חשבונאית את הנחייתם המקצועית של רואי החשבון בענין זה שההחלטה היא בתחום אחריותם המקצועית". בדברים אלה נתפס פרופ' אופיר, עם כל הכבוד, לכלל אי-דיוק.

...

שהרי אם אכן נאמר, שכל הכנסה, שלדעת מקבלה קיימת סכנה בצדה-אפילו סכנה ממשית-שמא מקבלה יצטרך להחזירה לנותנה, שבמקרה כגון זה אין צורך לדווח עליה, חוששני, שנמצאנו פוגעים בעקרי מערכת מס ההכנסה ויעדיה.

כאמור, מחומר הראיות שבנידון דנן לא מצאנו, שלמערער הייתה עילה מספקת לראות את הכנסותיו מהלוואה וחיסכון כהכנסות שיידרש להחזירן, ולא היה כל סיכון סביר לכך.

השופט ד' לוין: אני מסכים לנימוקים ולמסקנה שבפסק-דינו של חברי הנכבד, השופט אלון.

השופטת ש' נתניהו: המחלוקת המתגלעה בערעור זה בין הנישומה (המערערת 1) לבין פקיד השומה (המשיב) היא: האם המערערת 1 (להלן-המערערת) רשאית, כטענתה, לדווח למשיב על הכנסותיה על-פי שיטת חשבונאות על בסיס מזומנים, או האם חייבת היא, כטענת המשיב, לדיווח על-פי השיטה המצטברת (המסחרית)? שנות המס שמדובר בן הן 1975-1980.

כבר הראיתי לעיל, כי על-פי הדין החל על המערערת, עליה לקיים מערכת חשבונאות כפולה, אך לאו דוקא בשיטה המצטברת, אלא באחת מהשיטות החשבונאיות הנהוגות, המתאימה לאופי העסק שלה ולהיקפו.

נותרה עוד הטענה שהעלתה באת-כוח המשיב בסיכומיה, כי שיטת המזומנים אינה תואמת את העסק של המערערת בשל הפער שבין עתוי ההוצאות לעומת עתוי ההכנסות, פער שהוא קבוע ומבני בניהול העסק, לפיו ההוצאות-שהן בעיקרן שכר עבודה-נזקפות לחיוב עם תשלומן בכל חודש, ואילו ההכנסות נזקפות לזכות רק כעבור 60-75 יום.

...

הנחה זו, כפי שהבהרתי, אינה מקובלת עלי.

לסיכום-לא מצאתי טעם, מדוע המערערת אינה רשאית לדווח בשיטת המזומנים.

העובדה, הכלולה בהודעת העובדות המסכמות, כי על-פי ידיעותיו של המפקח מטעם המשיב, אשר טיפל בשומותיה של המערערת, חברות שמירה וניקיון אחרות הנמצאות בטיפולו של המשיב מדווחות על בסיס מצטבר, אינה מלמדת, כי המערערת חייבת לנהוג כך. בדומה לכך, גם העובדה, עליה העיד רו"ח תמיר, כי מעטות החברות המדווחות בשיטה זו, אינה מלמדת, כי בתנאי הפעילות של העסק שלה אין המערערת רשאית לנהוג כך. לדעתי, דין הערעור להתקבל, וכך אני מציעה לחבריי.

המשיב טען בעירעור שכנגד שהגיש, שגם לפי שיטתו של בית המשפט המחוזי שלפיה יש לנכות את ההטבה מההוצאה, אין להתיר כל ניכוי, וזאת לפי התחשיב שלהלן: המס שהיה חל על המערער לולא התקנות היה בגובה 60%.

לעומתו טען המערער כי המבחן הקובע הנו המועד שבו הוציא הנישום את הוצאות חפושי הנפט, ועל-כן יש להתיר ניכוי בשנת המס 1984, הן לפי שיטת המזומנים והן לפי השיטה המצטברת.

מועד ניכוין של הוצאות תלוי בשיטת החשבונאות של הנישום: בשיטת המזומנים מותר ניכויה של הוצאה בשנה שבה היא הוצאה בפועל, ובשיטה המצטברת תנוכה הוצאה בשנה שבה נוצרה ההתחייבות.

...

לסיכום, המערער טוען כי המחוקק יצר מקלט מס שבמסגרתו בוצעו כל פעולות המערער, וקביעה כי העיסקה מלאכותית תסכל את מטרת החקיקה.

מקובלת עליי טענת המשיב כי התקנות לא באו לאפשר מצב שבו הן ינוצלו על-מנת להיתחמק מתשלום מס בגין הכנסות שבינן לבין חיפושי נפט אין ולא כלום.

כן מקובלת עליי טענת המערער שכל עוד פועל הנישום במסגרת מקלט המס שקבע המחוקק, אין לסכל את מטרת החקיקה באמצעות הכרזה על הפעולה כמלאכותית.